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中华人民共和国会计法释义最新

中华人民共和国会计法释义【全文】

目 录

第一部分 绪论

会计行为的基本法律规范

第二部分 释义

第一章 总则

第二章 会计核算

第三章 公司、企业会计核算的特别规定

第四章 会计监督

第五章 会计机构和会计人员

第六章 法律责任

第七章 附则

第一部分 绪论 会计行为的基本法律规范

一、一部新会计法的诞生

《中华人民共和国会计法(修订草案)》,在1999年10月31日九届全国人大常务委员会第十二次会议上获得通过。当时,参加投票表决的常委会组成人员共125人,投票赞成的为124人,1人弃权,无反对票。

这次之所以对原有的《会计法》采取修订的方式,是由于在立法宗旨、重要的指导原则、基本的法律规范,以及许多具体制度、具体规则等方面,都有重要的修改、补充,增加了不少新的规定。对这部法律来说,这次修订既是对原有法律的完善,更是为了适应新的经济环境,扩充了新的内容,确立了许多新的行为规则。如果从法律条文来说,不仅从原有的30条增加到了52条,而且原有的条文中只有少数的条文未作改动,多数的作了替换或修改,所以说,修订后的《会计法》是一部新的《会计法》。这部新会计法诞生的客观基础是中国经济的发展和改革的深化,形成了新的经济环境,提出了新的需要,在法律上不但应当作出反映,而且必然地要作出法律上的决策,也就是以法律的形式反映经济情况的变化和经济活动的需要。应当肯定对原有的《会计法》的修订是必要的,是很有实际意义的。

《会计法》是在1985年制定的,当时这部法律的适用范围仅限于国有经济组织,对于其他经济成分的会计工作则不包括在内,随着经济的发展尤其是多种经济成分的迅速发展,再将非国有经济的会计事务排除在会计法的调整范围之外,则显得会计立法很不适应经济的实际需要。除此之外,还有若干规则是只适用于国有经济当时情况的,并不适用于多种经济成分的会计事务,或者是改革中的国有经济情况的。因此,在1993年对《会计法》作了部分的修改,扩大了适用范围,增加了一些新的内容,比如在会计核算中使用了“资本”这个概念,强调了单位领导人的责任,以及对会计电算化问题作出规定等。在那次对《会计法》作出部分修改之后,有几种情况应当加以重视,一是经济的继续发展,尤其是社会主义市场经济的建立与发展;二是改革的深化,引起了一系列社会经济关系的重要变革;三是新的实践的出现和新的经验的积累;四是原来已开始的实践,经过一段时间的检验,可以作出分析判断了;五是经济管理、经济决策方面新的要求更明显也更迫切;六是在现实的社会经济生活中存在的关系到会计秩序的问题更需要解决等。这些方面都是对会计法作进一步的、重大修改的客观需要和现实基础,当然,这也就决定了修改的主要内容和修改的方式。

《会计法》的修订及其实施,或者说新《会计法》的诞生与实施,将对社会经济生活产生广泛的影响,是有重要意义的,主要几点如下:

1.进一步确立和完善了社会主义市场经济条件下所需要的会计行为基本规范,为实行国家统一的会计制度提供了法律依据。

2.更有力地推进了会计工作的法制化,使会计行为不仅受企业行为规则的约束,而且必须受国家制定的、统一的行为规则约束。国家制定的规则最具有权威性。

3.会计的基本职能在法律中体现为会计机构、会计人员的法定职责,它将使这种职能实现有了切实的保证。

4.用法律来保证会计信息的真实、完整,强化会计监督,有利于保证经济决策的可靠性、科学性。

5.能够有力地提高处理会计事务的规范化水平,为加强经济。管理和财务管理创造必要的条件,也是切实的基础工作。

6.有利于维护社会经济秩序,用依法建立的良好的会计秩序来支持和保证经济生活的正常进行,促进社会经济在正常的秩序中健康发展。

7.有针对性地解决现实经济生活中存在的会计方面的问题,特别是信息失真,管理不严、行为不规范等问题,以利于实行有效的、高质量的会计管理。

应当肯定,《会计法》的修订及其实施是具有很强的现实意义的,同时也会产生深远的影响。上列所举的仅是一些明显地表现出来的方面,当然还只是若干个侧面。在市场上参与市场活动的单位和个人,有资金运作的机关、团体,从事经济管理的部门、机构以及大量的涉及会计事务的人员,都应当了解这部新会计法的基本内容和其重要规则,作为自己应当掌握的基础知识,这是有益的;或者将懂得这方面的知识,作为自己应具备的条件之一。

二、《会计法》总则的要点

在立法实践中,一般是在这部法律的总则部分对一些有共性的或者重要的事项作出规定。《会计法》总则中所规定的主要内容为:

1.关于立法宗旨

这也可以说是立法目的、立法指导原则。首先是为了规范会计行为,这是制定《会计法》的直接目的,也是经济发展之后形成的客观需要。人们在使用会计的初期,只不过是一种附带的事情,作一些简单的记录、粗略的计算,缺乏共同的规则;而到了今天,社会化的生产迅速发展,生产经营的规模不断扩大,利益主体多元化,各个社会成员、经济实体之间的经济关系广泛存在并日趋复杂,这需要对经济活动作详细的记录,精细的计算比较,提供可靠的信息,严密的管理控制,从而使会计的职能和作用范围起了重大变化。一句话,经济的发展决定了会计的进步。现代会计,不但要反映和控制单位内部的经济活动,而且要反映与社会的经济联系、反映与单位外部的千丝万缕的经济关系;不但要反映和影响经济活动中人与物之间的关系,而且大量反映着人与人之间的经济关系,会计成了经济管理的重要组成部分,会计信息成了合理决策的重要依据。在此情况下,会计行为需要规范化,会计事务的处理需要有权威的统一的规则,也就是必须将会计管理纳入法制化的轨道,制定会计法就成为经济发展、会计进步的必然需要。《会计法》的立法目的就是规范会计行为。

用法律来规范会计行为,它的基本要求或者说它要实现的基本目的就是保证会计资料真实、完整,加强经济管理和财务管理,提高经济效益,维护社会主义市场经济秩序。这些要求的实质就是通过制定法律,确立会计行为的基本规则,依法办理会计事务,有效地保证充分发挥会计的职能作用,提高会计管理水平,强化经济管理和财务管理,促进提高经济效益,以良好的会计秩序来支持维护良好的经济秩序。所以,《会计法》的立法宗旨是明确的、适应社会经济发展需要的。

2.关于调整范围

《会计法》对调整范围的规定,采用了既是列举的又是概括的方法来表述的,包涵的面很广但又有相当的确定性。《会计法》第二条规定,国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织的会计事务都适用《会计法》。这里的国家机关包括国家的权力机关、行政机关、审判机关、法律监督机关,也包括军事机关;社会团体是指依法设立的社会团体,包括群众团体、学术团体、慈善团体等;公司、企业,这是两个有交叉的概念,因为公司是企业的一种形式,企业可以包括公司,但是考虑我国正在进行企业改革,公司应当受到重视,所以单列公司一项,这样,在《会计法》中如果公司、企业并列时,则企业所指为公司形式以外的各种企业,包括不同经济成分、不同层次、不同组织形式的企业;事业单位是指依法设立的。具有事业性质的单位;其他组织则是指上述几类中都不能包括的一些依法存在的组织,比如农村和城市居民的自治组织等。在立法过程中,曾有意见将农村经济组织单独列出,后经研究认为,农村经济组织所采取的不同形式均已包括在上述列举的范围之中,再无必要单独列出,或者说《会计法》的适用范围是将农村经济组织包括在内的,它所采取的形式虽然不同,但也都是《会计法》的调整对象。有人提出,外国企业、外资企业是否适用《会计法》,应当明确,这些在中国进行经济活动的企业,其会计事务要遵守中国的《会计法》,法律上是肯定的。

3.保证会计资料的真实完整

《会计法》总则共为8条,其中有5条直接或间接对此作出规定,表明会计资料的真实、完整非常重要,在会计立法中得到高度重视。会计资料的真实、完整,是会计行为必须遵循的一条根本性的指导原则,是保证会计管理能真正有效的前提,也是会计信息的基本价值所在。会计是记录、反映经济活动情况的,如果离开了真实、完整这个前提,它将是一堆无用的、虚构的数字,甚至成了危害国家、危害他人行为的手段。因此,在确立会计行为的基本规范时,首要的规范是保证会计资料的真实、完整,从法律上要求,会计应是如实记录反映经济活动的实际情况,内容真实、数据准确、不得是虚假的,也不应是片面的、误导的。在《会计法》所确立的各项行为规则中,也都体现了这一根本原则,并从各个层次、各个环节上作出了相关的规定。

4.会计责任的主体

这是新《会计法》中作出的一项重要的规范,就是明确地规定,单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。这项规定所包含的意思,一是单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性的责任主体是单位负责人,而不是其他的人。这是由单位负责人本身所承担的职责决定的,也表明了会计在经济管理中处于关键地位,应当由单位负责人负起责任来,而不应当将这种责任交由会计人员或其他人员来承担。二是单位负责人对会计资料的真实性、完整性所承担的责任,并不是事无巨细、不分具体情况地一概负责,而首先是在单位内部采取措施,保证会计资料具有真实性、完整性,同时要对由单位提供的会计资料负责,不得有虚假、欺诈行为,否则就要承担相关责任。三是这项规定有明显的针对性。就是在现实的经济生活中,有大量的会计信息失真的行为,包括在会计资料中造假、瞒报、虚报、误导的行为,其根源来自单位负责人,或由其直接指使,或由其示意造成,在这种情况下必须明确其为责任主体,才有利于遏制违法行为的发生。四是当前会计工作质量不高,尤其是会计信息质量不高的问题是存在的,改变这种状况的有力措施之一,就是明确加重单位负责人对会计工作特别是保证会计信息真实性的责任,加强会计管理,这对整个经济管理、财务管理是必要的。

5.明确会计机构、会计人员的法定职责

现代会计的基本职能是进行会计核算、会计监督,因此在《会计法》中将发挥这两种职能作用的要求体现为会计机构、会计人员的法定职责,规定会计机构、会计人员要依照《会计法》进行会计核算,实行会计监督。并且,在要求会计机构、会计人员依法履行这两项职责的同时,禁止任何单位或者个人以任何方式授意、指使。强令会计机构、会计人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿和其他会计资料,提供虚假财务会计报告。还特别是规定,严格禁止任何单位或者个人对依法履行职责、抵制违法行为的会计人员实行打击报复。

应当看到,在现实生活中也有相当多的会计人员是能够认真执法、忠于职守、坚持原则的,因此,《会计法》规定,对在这些方面做出显著成绩的会计人员,给予精神的或者物质的奖励。这种奖励可以由国家进行,也可以由单位给予,在法律上都是肯定的。

6.国家实行统一的会计制度

关于这项制度,《会计法》对有关事项作出了基本规定,主要为:

一是制度的性质。就是指统一的会计制度是由国家来实行的,是国家的一项管理制度,这项制度在法律上得到充分肯定,具有权威性,必须普遍遵行。

二是国家统一的会计制度是由法律授权国务院财政部门根据《会计法》制定并公布的,也就是说国务院财政部门是制定国家统一会计制度的法定部门,这就保证了国家会计制度的统一性,防止政出多门,多头制定引起的混乱现象。在《会计法》中将会计制度制定后的公布列为法定程序,从法理上讲,制定的规则只有公布了才能为公众所知悉,才能要求执行,否则便是不合理的要求,这意味着虽已制定但未公布的规章制度是不具有约束力的。

三是对国家统一的会计制度的基本内容作出界定,这项制度是指关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的制度。至于这些制度以什么形式来表现,则不是单一形式,有的称准则、通则,也有的称条例和办法,不管称谓如何,关键在于它必须是由国务院财政部门依照《会计法》制定的,这是前提条件。

国家实行统一的会计制度,并不排除有特殊要求的行业如金融业依照《会计法》和国家统一的会计制度制定某些具体办法或者补充规定;对军队也有明确规定,可以制定实施国家统一会计制度的具体办法。

7.会计工作管理体制

主要是明确国务院财政部门主管全国的会计工作,而县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作。这是一个统一的制度,分级管理的体制,至于其他有关部门对会计事务的监督管理,则依法进行,各行其责。

三、会计核算的法定规则

会计核算是会计的基本职能,也是《会计法》所规范的重点内容,在会计法的52个条文中,有关会计核算的两章共18条。它对会计核算的基本规则作出了规定,并且有的规定是比较具体的,可操作性较强,有些条款即使较为原则,但也是会计核算的必须遵循的基本规范。下面是会计核算法定规则主要内容的分析:

1.会计核算的基本原则

会计核算是指以货币作为主要计量单位,运用会计的方法,对单位的经济活动的过程和结果进行连续、系统、全面的记录、计算和报告。或者说,会计核算的对象是资金的运作,要求对资金的运作即经济业务进行确认、计量、计算、记录和比较,以真实地反映资金运作的过程及产生的结果,由于资金运作具有循环性,从而要求会计核算是系统的和连续的。这些特点反映在《会计法》中,并明确规定各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算,填制会计凭证,登记会计帐簿,编制财务会计报告;任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。这项法律规定确立了会计核算的一项基本原则,或者说是会计核算的一项最重要的规则,就是会计核算必须客观地反映实际情况,以实际发生的经济业务事项为基础,不允许有虚假的行为。只有这样,才能通过会计核算提供可靠的会计信息,作为决策依据。这里所指的决策,在现代会计中应当包括国家的宏观决策,单位的管理决策,个人的投资决策等。

《会计法》在要求会计核算必须是反映经济活动现实情况的同时,还进一步确定了那些经济业务事项是必须纳人会计核算范围的,需要办理会计手续,这样保证了会计核算是系统的、全面的。《会计法》所确定的列人会计核算范围的经济业务事项有:款项和有价证券的收付,财物的收发、增减和使用,债权债务的发生和结算,资本、基金的增减,收人、支出、费用、成本的计算,财务成果的计算和处理,需要办理会计手续、进行会计核算的其他事项。这样进行规定,可以涵盖各个单位资金运作的绝大多数事项,包括有利的财务情况和不利的财务情况,以保证在会计核算中能够真实地。充分地反映资金运作情况,防止遗漏,也防止有意的掩盖真相。只有从法律上这样要求才能起到规范会计行为的作用。当然,也可以设想不作这样的要求,那将会使会计核算失去真实的依据和完整的资料,形成种种弊端,从而使会计核算难以发挥其应有的职能作用。所以,会计核算的这项基本原则是必须坚持的,由法律来保证其实施。

2.关于会计凭证的规定

会计凭证是用来记录经济业务、明确经济责任,并据以登记帐簿的书面证明,它在会计核算、会计监督中都有重要的作用。因此,《会计法》对其作出了以下几方面的规定:

(1)会计凭证的种类

《会计法》明确规定,会计凭证包括原始凭证和记帐凭证。这是法定的种类,是以其填制的程序和用途来划分的,原始凭证一般是在经济业务发生时直接填制或取得的,是经济业务发生或完成情况的最初记录,是进行会计核算的原始资料。所以,在法律上是很重视它的证明效力的。原始凭证按其来源分为外来原始凭证和自制原始凭证。在现实的经济活动中,收货单、发货单、领料单、报销凭证、银行结算凭证等都是原始凭证。记帐凭证,是指根据原始凭证由会计人员编制作为记帐依据的书面证明,按照其反映的经济业务内容,可分为收款凭证、付款凭证、转帐凭证等,它对于保证帐簿记录的正确性是有意义的。

(2)原始凭证的填制、取得

《会计法》对于填制、取得原始凭证的范围有明确的规定,就是属于应当办理会计手续的经济业务事项,在其发生时就必须填制或者取得原始凭证,或者说这是带有强制性的规定,是依法进行会计核算的第一步,也是如实反映经济活动情况的一个关键。填制原始凭证是指由本单位自制的,取得原始凭证是指从外部索取的,无论其来源是在内部还是外部,都应有原始凭证。

(3)原始凭证的审核及处置

对于原始凭证,《会计法》的重要规定是对其必须根据统一的会计制度由会计机构、会计人员进行审核,这是一个法定的程序,也是会计机构、会计人员的法定职责,实际上这是依法把好会计核算的第一道关。审核原始凭证,主要从四个方面进行,就是原始凭证的真实性、合法性、准确性、完整性。针对这四项,在《会计法》中确立了不同的规则:

一是对不真实、不合法的原始凭证,会计机构、会计人员有权不予接受,并向单位负责人报告。这是从法律上赋予了会计机构。会计人员对不真实、不合法原始凭证以拒绝权,使他们有更积极地履行职责的权利。

二是对不真实、不合法的原始凭证,会计机构、会计人员有向单位负责人报告的义务。《会计法》之所以这样规定,是要让单位负责人知悉经济活动中出现的不正常情况,同时可以就此采取措施防范或制止可能产生的危害。

三是对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回,进行更正、补充。这里所指的退回与拒绝接受是不同的,拒绝接受是对不真实、不合法的原始凭证从根本上予以否定,而退回则是在认可的基础上要求消除缺陷,然后加以承认,比如内容填列不全的可以补充,手续不完备的可以补办。

四是原始凭证记载的各项内容均不得涂改,包括挖补、刮擦。涂抹等手段。这是为了保证原始凭证准确、清楚,防止舞弊作假。原始凭证有可能有错误,只有两种法定的办法处置,一种是金额有错误的,只能由出具单位重开,不得在原始凭证上更正,因为金额是关键事项,立法时考虑应当从严防范涂改作假;另一种是金额以外的一些事项上有错,也应当纠正,采取的办法是重开或者加以更正,这都是出具原始凭证单位的自我纠正错误,不能由他人代替。

(4)编制记帐凭证的基本要求

这是指记帐凭证编制时,所根据的必须是经过审核的原始凭证及有关资料,因为只有这样才有可靠性,防止失误,或者说这样的法定程序,使记帐凭证具有真实性、合法性的必要保证。

3.关于会计帐簿的规定

这是会计核算的一个重要环节,在《会计法》中作出了五方面的基本规定:

(1)会计帐簿的设置

会计帐簿是由一定格式而又相互联结在一起的若干帐页组成,通过会计帐簿记录,可以把大量的、分散在会计凭证上的会计核算资料加以汇集、分类整理,全面、系统地反映单位的经济活动情况,提供会计信息。设置会计帐簿是会计的一种专门方法,也是必须依法规范的重要事项,因此,在《会计法》总则中首先规定,各单位必须依法设置会计帐簿;同时在《会计法》第十五条又明确规定,各单位发生的各项经济业务事项应当统一核算,不得违反本法和国家统一的会计制度的规定,私设会计帐簿登记、核算。这些规定确立了两项基本规则,一是会计帐簿必须依法设置,即具有合法性;二是不得私设会计帐簿,如果私设会计帐簿则是一种违法行为。

(2)会计帐簿的种类

按照《会计法》的规定,依法设置的会计帐簿共有四种,即总帐、明细帐、日记帐和其他辅助性帐簿。这种分类是以用途为标准的。总帐,又称总分类帐,用来分类登记全部经济业务的,对所属的明细分类帐簿起着控制作用;明细帐,又称明细分类帐簿,用来登记某一类的经济业务,根据明细帐户设置,是对总帐的补充和具体化;日记帐,又称序时帐簿,是按照经济业务发生的时间先后顺序,逐日连续登记的帐簿;辅助性帐簿,又称备查帐簿,是对某些在明细帐、日记帐中未能记载的事项进行补充登记的帐簿,可以根据需要设置,如租借固定资产登记簿、合同登记簿,它们起备查作用。法律上所以规定会计帐簿的种类,旨在有序地,规范地设置会计帐簿,同时这些种类也是能满足单位设置会计帐簿需要的。

(3)会计帐簿登记的依据

为了保证会计帐簿记录的真实性、合法性、可靠性,《会计法》对会计帐簿登记的依据和基本规则作出了明确规定,第一,会计帐簿登记必须以经过审核的会计凭证为依据,或者说只有经过审核的会计凭证才可以作为登记帐簿的合法依据,而不是可以随意选择登记的内容、确定登记的单据;第二,会计帐簿登记必须符合国家统一的会计制度的规定,这是登记帐簿是否具有合法性的具体体现;第三,会计帐簿登记要符合有关法律、行政法规的有关规定,因为会计帐簿登记作为一种方法是与许多法律规定有关的,必须注意法律之间的衔接;第四,使用电子计算机进行会计核算的,其会计帐簿登记也应当符合国家统一的会计制度,包括记帐依据也不能有例外,要遵循统一的规则;第五,只能在依法设置的会计帐簿上进行记录,而禁止在违法私设的会计帐簿上进行登记,这也是帐簿登记必须具有合法性的问题。总之,会计帐簿登记从记帐依据到所登录的帐簿必须是合法的,这是依法办理会计事务的基本要求。

(4)会计帐簿登记的具体规则

这是保证会计帐簿登记质量,正确地记录经济活动情况的法律措施,具有可操作性。《会计法》要求会计帐簿应当按照连续编号的页码顺序登记;如果会计帐簿记录发生错误或者隔页、缺号。跳行的,应当按照国家统一的会计制度规定的方法更正;会计人员和会计机构负责人应当在更正处盖章,以表示证明。这些规定比起会计制度中的具体规定,只是一些基本规定,但是它能说明会计核算应当规范地进行,包括它的基本方法和必要程序。

(5)关于对帐的基本要求

《会计法》中对其提出三方面的要求或者说是必须遵守的规则,一是要求定期对帐,这是由于会计帐簿记录由于种种原因会有差错,款项、实物、凭证的一些变化也有可能记载不准,因此需要定期核对;二是对帐的内容包括四个方面,即会计帐簿记录与实物及款项的实有数额一生计帐簿记录与会计凭证、会计帐簿与会计帐簿相对应的记录、会计帐簿与会计报表之间都应当相互核对,遵守对帐时的具体规则;三是对帐的目的是要保证帐实相符、帐证相符、帐帐相符、帐表相符,保证帐簿记录的可靠性、准确性,会计信息真实、有效。

4.关于财务会计报告的规定

财务会计报告是总括地反映单位经济活动情况及其成果的书面文件,也是及时提供合法、真实、准确、完整会计信息的法定形式,它是会计核算程序的最后环节,或者说是会计核算过程的最终成果。因此,在《会计法》中对财务会计报告的编制和提供作出了基本规定,主要内容为:

(1)财务会计报告的组成

财务会计报告由哪些部分组成,并不是任意的,而是由《会计法》作出了规定,明确财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。这里所指的会计报表,可以因单位的性质不同、经济活动的内容不同而有不同的种类,可以由法律,行政法规直接作出规定,也可以在统一的会计制度中作具体规定。比如《公司法》规定,公司的财务会计报告包括资产负债表、损益表、财务状况变动表、财务情况说明书、利润分配表。在这些会计报表中,资产负债表是反映公司某一特定日期财务状况的,属于静态会计报表,对公司的资产、负债和所有者权益都加以表示;损益表,又称利润表,是反映公司一定期间经营成果的动态会计报表,由于利润是公司业绩的综合体现,又是进行利润分配的主要依据,因此损益表在会计报表中为主要报表;财务状况变动表,是反映公司一定期间内现金流入和流出情况的动态会计报表,所以又称为现金流量表,编制这项会计报表的目的是为了说明公司一定期间内现金流入和流出的原因,偿债能力和支付股利的能力,以及凭以分析公司未来获取现金的能力等。至于提供财务情况说明书,则是由于要对报表所难以表达的情况加以文字说明,也可以说是结合会计报表的数据作出说明和补充。这些分析表明,就是要依照法律的规定,在公司中形成以资产负债表、损益表、财务状况变动表为核心的会计报表体系。至于公司以外的其他单位的财务会计报告的组成,则是根据实际需要按照会计制度的要求确定。

(2)财务会计报告编制的根据

财务会计报告是以一定的指标体系反映单位经济活动及其成果全面情况的,因此,《会计法》对它的编制根据作出了规定,即财务会计报告应当根据经过审核的会计帐簿记录和有关资料编制;向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告,其编制依据应当一致。这两项法律规定表明下列重要内容:

一是财务会计报告必须以真实、合法的会计资料为基础,具体的说就是经过审核的会计凭证作为记帐依据,而经过审核的会计帐簿记录又是编制财务会计报告的依据,一个一个环节地保证会计信息的真实性、合法性;

二是限定作为编制财务会计报告根据的,只能是经过审核的会计帐簿和有关资料,这样从基础上保证了财务会计报告的质量,又可以依法剔除不真实、不合法的会计凭证、会计帐簿上的数据进入财务会计报告。

(3)财务会计报告的提供

在现代会计中,财务会计报告是以一定的指标体系,全面、系统、概括地反映单位经济活动情况及其成果的,包括资产、负债、所有者权益的变动,利润的形成与分配,以及资金的取得与运用等多种会计信息的,它的使用范围是广泛的,可以分为若干种不同情况,因此,要根据有关法律、行政法规的规定或者国家统一的会计制度的规定,向不同的对象提供,一般为:满足单位内部管理的需要,向内部提供;适应向投资者披露信息的需要,对社会公众或特定的投资者提供;适应筹措资金的需要。向银行或其他金融机构提供;接受监督和交纳税收,向财政税收部门提供;根据国家管理经济和宏观调控的需要,向国家经济管理、监督部门提供。

关于财务会计报告提供的期限,各个单位和各个使用者的要求也并非一致,有的在法律、行政法规中作出规定,比如,上市公司不仅要提供年度财务会计报告,还要在年中提供中期财务会计报告;有的是在国家统一的会计制度中作出原则的或具体的规定,比如,会计基础工作规范中明确,单位内部使用的财务报告,其格式和要求由各单位自行规定,这也就是对内提供的自行决定。

(4)财务会计报告的可比性、连续性

随着会计的作用日益重要,会计信息的需要范围也日益扩大,财务会计报告已不限于只在内部使用,尤其是公司形式的出现,公司股东需要通过财务会计报告了解公司经营情况作出投资决策,公司的债权人由于公司承担的有限责任,也同样关心公司的财务状况。而国家行使监督管理职能的机构、部门,对单位的会计信息则是加大了关心的程度,有的被作为决策或监管的依据。因此,要求财务会计报告中的信息具有可比性、连续性,做到口径一致、相互可比,以便于对单位的经济活动及其成果作出如实的评价和判断,分析出单位资金运动的发展趋势。所以,《会计法》规定,各单位采用的会计处理方法,前后各期应当一致,不得随意变更;确有必要变更的,应当按照国家统一的会计制度的规定变更并将变更的原因、情况及影响在财务会计报告中说明。这项规定表明,必须坚持会计信息的可比性、连续性,但又不是不可变动其处理方法的,若有变更的,必须说清楚,以避免引起分析、判断方面的错觉。

(5)财务会计报告的责任人

财务会计报告是单位依法形成的书面文件,它总括地向有关方面提供单位的会计信息。根据现实经济中财务会计报告不实,会计信息失真的情况,需要对财务会计报告的责任人作出明确规定,因此,《会计法》规定,单位负责人、主管会计工作的负责人、会计机构负责人都要在财务会计报告上签名盖章,尤其是明确规定,单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。这些规定从法律上强化了有关人员的责任,更明确了必须真实、完整提供会计信息的责任主体。

(6)对财务会计报告的特别要求

主要有两项,一是单位应将有关事项在财务会计报告中作出说明,这是按照充分披露的原则,应当报告与其经济活动相关的一些信息,以便于报告的使用者能够据此作出正确的判断,也防止一些以隐瞒有关事项造成误导;二是依法须经注册会计师审计的,在提供财务会计报告时应当一并提供审计报告,这是依法监督审查财务会计报告的一种方式,也有利于提高财务会计报告的质量。

5.关于会计核算的一些通用规则

在《会计法》中作出规定的有:

会计年度仍然采用公历制。

会计核算以人民币为记帐本位币,业务收支以人民币以外的货币为主的单位,可以选定其中一种货币作为记帐本位币,这样以人民币以外的货币来表述,包含了港元、澳门元在记帐中的使用。

会计记录的文字应当使用中文,在特定的情况下,可以同时使用一种民族文字,或者一种外国文字。

各单位对会计凭证、会计帐薄、财务会计报告和其他会计资料应当建立档案,妥善保管,对此必须严格遵守,它在会计管理中实属必要。

四、会计核算的特别规则

这在《会计法》中具体是指对公司、企业会计核算的特别规定,它们是会计核算规则中的一部分,但又是根据公司、企业的特点确定的,为了更引起重视,所以单独将这些有特点的会计核算规则列出。

公司、企业都是营利性的经济组织,这是它们的基本特点。公司应当包括在企业之中,由于中国已在实行企业改革,公司被进一步重视,尤其是股份有限公司,它的会计核算更引起持股者的密切注意,所以将公司、企业并列有其一定的现实原因,时间一长,也许这两者没有必要再采取这种有矛盾的表述方法。

在公司、企业中,会计是计量经济活动的,处理和加工经济数据,提供真实、可靠的会计信息,这一点与所有单位的会计核算有共同性,适用会计核算的一般规则,所以,《会计法》规定,公司、企业进行会计核算应当遵守会计法关于会计核算的一般规则。公司、企业的特点在于它是经营性的,以营利为目的,会计要反映这种要求,要确立一些适应这种要求的规则,因此在法律上作出了特别规定。

1.明确了公司、企业会计六要素

这是《会计法》中的新内容,也是将会计中已有的事实在法律上加以反映,使公司、企业会计行为更为规范。在公司、企业中,会计所包括的内容和范围尽管是广泛的,但它的对象始终是资金运作,公司、企业资金运作的具体过程表现为多种多样的大量的经济业务事项,记载在会计上就是会计事项,为了能够分类地、正确地反映和监督这些经济业务事项,就需要用一些特定的概念来加以概括,或者说是以一些会计概念来对会计对象加以分类,分成若干项目,这种分类可以称为会计要素。《会计法》中将会计要素规定为:“资产”、“负债”、“所有者权益”、“收人”、“费用”、“成本”、“利润”。其中费用和成本可以归为一类,因为成本是费用的一部分,但是为了关注成本而单独加以表述也有其必要。我国《会计法》对于会计要素的规定注意借鉴了国际通行规则,即使有些差别,也只是分类的粗一些、细一些的不同。

《会计法》所规定的会计要素,在现已执行的企业会计准则中所作的定义,是比较准确的。资产,是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源,包括各种财产、债权和其他权利;负债,是企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿还的债务,或者说这是企业应当偿还的债务;所有者权益,是企业投资人对企业净资产的所有权,包括企业投资人对企业的投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等,也有将这种权益称为是企业所有者对资产拥有的权利,或称资本;收人,是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收人,包括基本业务收人及其他业务收人,或者说这是所有者权益的增加;费用,是企业在生产经营过程中发生的各项耗费,或者说这是所有者权益的减少,成本是费用的一部分;利润,是企业在一定期间的经营成果,包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额,或者说这是收人超过费用的剩余部分,又称净盈余、净利、净收益。这些有关会计要素的确切界定,可以将繁多、复杂的会计业务加以分类和汇总,反映出它们的状况和联系,这是做好企业会计工作的必要条件。

2.会计要素的确认、计量和记录

在《会计法》中明确规定,对会计要素的确认、计量和记录,一是必须根据实际发生的经济业务事项,这就要必须保证是真实的,以客观事实为基础;二是要按照国家统一的会计制度的规定,要具有合法性。这两者是缺一不可的,是法定的依据。

按照《会计法》所确定的法律规范,从会计这个角度来说,确认,就是对经济业务事项确定是如何按照会计事务来处理,以及在会计上作为“是什么”来反映;计量,就是对经济业务事项在会计上如何去计算,反映多少;记录,就是对经济业务事项如何用会计方法进行登记的问题。这些行为都是会计行为,反映了会计核算的过程,或者说,会计的核算职能就是对每个经济业务事项进行确认、计量、记录和比较,以达到准确、可靠地反映资金运动的过程和结果。所有这些,都必须有统一的规则,以法律作为根据,有规范地进行。

3.禁止公司、企业会计核算中的违法行为

这主要集中在《会计法》第二十六条中作出规定,这样规定主要由于:一是保证会计核算的真实性、合法性,这是基本要求,在这里则是结合公司、企业的特点作出具体规定;二是有很强的针对性,针对现实中公司、企业的会计信息失真的许多情况,采取了严格的法律措施;三是这些禁止性的规定显示了立法中的预见性,也就是公司、企业在办理会计事务中,还会不断地出现这些不正常的行为,从法律上予以防止。

在对公司、企业会计核算的禁止性规定中,体现了《会计法》总则中确立的法律原则,有明显的针对性和具体特点,关键在于:

(1)在会计核算中对会计数据不得有虚列、多列、不列或少列的虚假行为,必须准确可靠;

(2)在会计核算中对会计要素不得随意改变确认标准或者计量方法,这种随意改变意味着是违反国家统一的会计制度,蓄意歪曲公司、企业的财务状况;

(3)禁止在会计核算中人为地导致信息失真,比如提前或推迟确认收人的行为被明确禁止;

(4)禁止编造虚假利润或者隐瞒利润,包括它所采用的某些手段、方法,准确地计算和反映利润是公司、企业的核心问题。

除了上述几方面的规定外,还有其他违反国家统一的会计制度的行为,都在禁止之列。这是因为,公司、企业在会计核算现实中的违法行为,已对国家、对公司和企业本身、对投资者、对社会公众等,都造成了危害,损害了有关当事人的合法权益,破坏了正常的经济关系,干扰了会计管理职能作用的发挥,否定了必不可少的经济管理秩序,因此,对这些违法行为必须严加禁止。在《会计法》中的这些规定,看起来似乎有些原则,但如果对其详加研究,都是明确、具体的,有很强的规范作用。

五、会计监督的法律保障

加强会计监督,建立健全会计监督制度,这是《会计法》的重要内容,也是法律手段在会计领域充分发挥作用的重要方面。《会计法》所规定的会计监督包括三种:一是单位内部会计监督;二是来自社会的会计监督;三是由国家实施的监督。它们之间结合在一起,形成了一个会计监督体系,由法律来确立它的地位、作用,保障它的实施。这个法定的会计监督体系,是根据整个会计法律制度的基本要求,近十几年会计工作的实践,当前在加强会计管理方面的迫切需要,逐步形成、逐步定型的,当然也借鉴了国际上的有益经验,并且在今后还会进一步完善起来。下面分别作些阐述。

1.内部会计监督制度

(1)《会计法》明确规定,各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。建立健全这种制度,已经不是一种工作中的讨论,而是一种法定的义务,或者说是各单位法定的责任。内部会计监督制度所指的内部,界线为单位内、单位外,是易于分清的,单位的责任也是分明的。

(2)《会计法》确定了内部会计监督制度的基本要求,它可以理解为是这项制度必须遵循的法律原则,或者说这项制度的法定内容,当然这不会是这项制度的全部内容。内部会计监督制度的四项基本要求的实质内容为:

要求记帐人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确,并相互分离、相互制约。这是从法律上规定,各项职务至少是上述所列职务的职责应当明确,不能混淆不清,只有分清职责才能相互制约;不相容的职务应当分离,只有分离才能防止作弊而相互控制;记帐的、审批的、经办的、保管的人员,职责不清,未作分离,就说不上有监督作用,同时也不能相互制约。为了建立起这种监督机制,需要法律作出强有力的限制。

要求重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确。这是从会计的基本职能出发,针对管理混乱、决策失误等方面的现实问题,确定两项重要规则,即:一是重大的资金运用和调度事项应当有明确的决策程序和执行程序;二是这个程序应当体现相互监督。相互制约的法律原则,或者说,这就是一个相互监督、相互制约的决策和执行程序。这实质上是以法律的手段赋予了会计对重大经济业务事项以监督、控制的权利,当然,这是内部会计监督权,并不是决策权。

要求有明确的财产清查的范围、期限和组织程序,这是依法加强对财产物资的管理,使财产清查制度化,保证有效地进行,实施经常性的监督。

要求对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确,实质上这是将建立内部审计制度法定化,使内部审计依法成为内部会计监督的必要组成部分。《会计法》作出这项规定,增强了内部审计的监督作用,使单位能充分运用自己的力量,保护财产的安全、完整,合理、有效地利用资金,保证会计资料的真实、可靠,用法律的形式支持内部控制,加强会计管理。

(3)单位负责人在内部会计监督中承担保证责任。这是运用法律的权威作用支持内部会计监督,创造一个有利于实施这种监督的法律环境,所以,单位负责人作为单位会计工作的责任主体,要保证会计机构、会计人员依法履行职责。《会计法》从大量的事实出发,进而规定单位负责人不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。与此同时,《会计法》又为会计机构、会计人员在实施会计监督过程中提供了有力的法律保障,明确会计机构、会计人员对违反《会计法》和国家统一的会计制度规定的会计事项,有权拒绝办理或者按照职权予以纠正。

上述几个方面,《会计法》使之法定地并紧密地结合在一起,形成了一个有效的、可以操作的内部监督、内部控制的机制,这对会计监督来说是法律保障的重点,也是会计监督的基础。

2.社会监督

这方面的监督可以分为两个部分:一是表现为广泛的社会监督,二是表现为社会审计监督。下面分析其基本内容。

(1)广泛的社会监督

这就是《会计法》中所规定的,任何单位和个人对违反本法和国家统一的会计制度规定的行为,有权检举。这样作出规定的考虑,一是会计事务广泛存在,需要有广泛的社会监督,对会计违法行为,社会公众有检举权;二是会计事务的知情人参与会计监督是非常有力的,应当鼓励他们检举会计违法行为,有必要使他们享有检举权。对于广泛的社会监督,《会计法》确立了三项重要规则,目的是支持、保护、鼓励这种监督,具体内容为:在社会监督中,收到检举的部门有权处理的,应当依法按照职责分工及时处理;无权处理的,应当及时移送有权处理的部门处理;收到检举的部门、负责处理的部门应当为检举人保密,不得将检举人姓名和检举材料转给被检举单位和被检举人个人。这三项规定的用意在于从法律上保护检举人,发动社会的力量,揭露会计违法行为,并规范有关的处理工作。

(2)社会中介机构的监督

这就是由社会中介机构承担的社会审计也应发挥监督作用。这种监督受到了《会计法》的重视,将其作为一支重要的监督力量。具体的就是由单位委托注册会计师对其经济活动进行审计,依法作出评价。《会计法》中对社会审计不仅纳人了会计监督的视野,而且还明确规定,依法须经注册会计师进行审计的单位,应当如实提供会计资料和有关情况,这是从法律上保证社会审计得以进行,或者说这是强化了委托单位对社会审计应承担的责任。与此同时,《会计法》禁止任何单位和个人干扰社会审计,提出违法要求,就是禁止以任何方式要求或者示意社会审计机构出具不实或者不当的审计报告,这里约束了委托单位以及有关单位和人员的行为,也是保障了社会审计依法履行审计职责,实质上是保障了依法监督的进行。对于社会中介机构要发挥它的监督作用,但也要对它们实施监督,促使其正常地、充分地发挥作用,所以,《会计法》又规定,财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督。这种监督对社会审计不是一种限制,而是法律上的推进。

3.国家监督

会计监督除了内部监督、社会监督之外,国家监督是必不可少的,因为会计行为的影响已不仅仅是单位内部管理方面的,而是涉及到国家、社会和公众的利益,必须受到国家的监督,《会计法》对这种监督作出了基本规定,其要点为:

一是财政部门依照法律的授权对会计行为实施监督,或者说,对会计实行国家监督的法定部门为财政部门,因为财政部门是会计工作的法定主管部门。

二是各有关部门,包括财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门依照法定职责对会计资料实施监督检查,这种监督也是属于国家监督范畴的,是与有关监督管理职责联系在一起行使的。

三是财政部门实施会计监督的基本职责,或者说监督的主要内容由《会计法》作出规定,它们为:是否依法设置会计帐簿,会计资料是否真实与完整,会计核算是否合法和符合统一会计制度,会计人员是否合格。这些监督内容由法律规定,实质上第一是强化这些方面的监督,第二是明确监督责任,第三是授予监督权利,使之规范化。

四是授予财政部门行使监督中的查询权,这就是在实施监督时发现重大违法嫌疑时,国务院财政部门及其派出机构可以向有关单位和金融机构进行查询,这些单位、机构应当给予支持,这样,实质上是支持了监督,适应了监督的需要。

五是在实施国家监督中,有关监督部门应当避免重复查帐;有关部门和工作人员要依法承担保密义务;各单位必须依法接受监督检查,提供资料,不得有拒绝、逃避行为。

六、对会计机构、会计人员的规范

有必要的会计机构和合格的会计人员是依法办理会计事务的重要保证,也是发挥会计职能作用和履行会计法定职责的基础条件,因此,《会计法》对这两方面确立了基本的规范,使之纳入法制轨道。所以是基本规范,就是确定对会计机构、会计人员的基本要求、基本标准、基本资格、基本素质,而对一些相关的事项则可以以此为根据作出具体安排。这种立法方式在经济立法中也是可以采用的,因为现实的经济生活具体而又复杂,法律不宜一一作出规定,也难以事无巨细地都作规定,适宜的方式是遵循法律上的基本要求、基本制度,在可以自行决定的范围内主动积极地考虑实施的办法。

《会计法》关于会计机构、会计人员的基本规范为:

1.根据会计业务的需要,设置会计机构,或者不单独设置会计机构而仅设置会计人员并指定会计主管人员,不具备设置条件的可以实行代理记帐。

2.特定的企业依法设置总会计师,其他的单位是否设立总会计师一职,法律未作限定,即既未规定必须设置,也不加以限制,而由单位自行决定是否设置。

3.会计机构内部建立稽核制度,会计人员实行钱帐分管制度。稽核制度是会计机构内部的检查审核,钱帐分管是会计人员之间的相互制约,这些制度必须遵循,实施方式自行安排。

4.从事会计工作的人员,必须取得会计从业资格证书,会计机构负责人、会计主管人员必须具备法定的条件。严格会计人员的资格条件,是保证会计质量的必要途径。

5.对会计人员作出禁止的规定,就是对违法犯罪的行为,与会计职务有关的而被追究刑事责任的人员,不得取得或者重新取得会计从业资格证书,也就是终身被禁止进入会计人员行列。除上述人员外,因违法违纪被吊销会计从业资格证书的,则被限制在5年内不得重新取得会计从业资格。这些规定是严厉的,也是必要的,就是应当从严管理会计队伍。

6.强调会计人员的道德操守和业务素质,将加强培训作为法定事项。国家需要重视,单位也应组织进行,会计人员则应视作自身的责任。

7.会计人员的调离,必须办清交接手续,交接手续依法规范地进行,明确交接责任。这项要求,既是规范会计机构、会计人员行为的,也是依法办理会计事务,组织会计工作的重要规则,因此有必要由法律来加以规定。

七、关于法律责任

新修订的《会计法》增加了许多关于法律责任的规定,一是针对近些年来会计违法行为的新情况,增加了相适应的规定;二是加大了对会计违法行为的惩处力度,使违法者受到应有的制裁;三是有关法律责任的规定,增加了可操作性,更为具体明确;四是惩治会计违法行为的重点清楚,维护会计秩序的目的明确。

在《会计法》的法律责任规定中,应当把握的内容是:哪些行为是违法的,如果出现这种行为要承担何种法律后果,被追究何种责任,包括行政责任、民事责任、刑事责任,即受到什么样的惩罚。在掌握这些内容的基础上,应当增强法律意识,更深一步地理解前面已提及的各项规范,将遵守与执行法律会受到法律保护,违反法律会受到法律制裁这两种观念都牢固树立起来,这是加强会计管理的需要,也是维护会计秩序的需要。

《会计法》的法律责任中,应当注意的有:

《会计法》第四十二条列举了十种会计违法行为,这是应当引起广泛注意的,由于情况不同,可能受到行政处罚,也可能受到刑事处罚,国家工作人员还会受到行政处分。

对于伪造、变造会计凭证、会计帐簿,编制虚假财务会计报告的行为,首先要考虑是否触犯了刑律,违反刑法的,依照《刑法》的规定进行惩罚,只有尚不构成犯罪的,才予以行政处罚和行政处分;

对于隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告的行为,也是要首先考虑是否构成犯罪,如果是犯罪行为,则依法追究刑事责任,只有未构成犯罪的才按照行政处罚等方面的规定进行惩处;

对于授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿,编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告的行为,应当严加惩处,对构成犯罪的追究刑事责任,尚未构成犯罪的则依法进行行政处罚,并对国家工作人员予以严格的行政处分。在这条规定中未列出行为主体,并不是一种简化,而是表明只要有这些违法行为,就追究行为人的责任,这样复盖面更广、更紧密,有利于惩治会计违法行为。

在《会计法》中,对单位负责人的打击报复行为作出了依法追究法律责任的规定,同时规定对受打击报复的会计人员,应当恢复名誉和原有职务、级别,这是既惩处违法者,又保护受害者;

对于将检举人姓名和检举材料转给被检举人或单位的,将给予行政处分,这也是保护检举人,鼓励社会监督的措施。

从《会计法》关于会计行为规则的规定和惩处违法行为的规定来看,都表明要建立和维护会计秩序,行使会计的职能,就必须以强制的力量保障法律的实施,树立法律的权威,实现会计立法的目的。

第二部分 释义 第一章 总则

第一条 为了规范会计行为,保证会计资料真实、完整,加强经济管理和财务管理,提高经济效益,维护社会主义市场经济秩序,制定本法。

【释义】本条是对会计法立法宗旨的规定。

一、会计法是调整会计法律关系的基本法,是各单位办理会计事务必须遵循的行为规范,由国家权力机关制定,以国家强制力保障其实施。

《中华人民共和国会计法》于1985年1月21日,由第六届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过,同年5月1日起施行,至今已近15年。在此期间,中国共产党第十四次全国代表大会于1992年召开,确定我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济,并载入1993年的宪法修正案。为了适应建立社会主义市场经济的要求,1993年12月29日,第八届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过了《关于修改仲华人民共和国会计法>的决定》,为在新形势下开展会计工作提供了法律保障。1999年10月31日,第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议根据进一步深化经济体制改革对会计工作提出的新的要求,审议通过了重新修订的会计法,自2000年7月1日起施行。这是继1993年后,对《会计法》的又一次重大修改。由于这次修改《会计法》涉及的内容较多,因此没有采取修改决定的方式,而采取了重新修订的方式。

二、《会计法》自施行以来,对加强我国会计工作,维护国家财经纪律,改善经营管理,提高经济效益,促进会计工作更好地为经济建设服务,发挥了积极的作用。一是强化了对社会各单位会计工作的管理,会计人员的社会地位显著提高;二是会计工作日益受到社会重视,会计工作的法制化进程进一步加快。特别是1993年以来,围绕贯彻实施《会计法》,我国对企业、行政事业单位的会计制度作了重大改革,并对会计基础工作、会计档案管理、代理记帐。在职会计人员培训、会计电算化管理等方面制定了一系列规章制度,基本上实现了会计工作有法可依,有章可循。但是,随着改革开放的不断深化和社会主义市场经济的快速发展,会计工作中潜在的问题也明显地暴露出来,有些情况十分严重。一是一些单位受利益驱动,在会计数据上“做文章”,造成假帐泛滥,会计信息失真已经成为较普遍的社会现象。1996年,根据国务院部署进行会计工作秩序整顿,在重点检查的 83.9万个单位中,有16.3%的单位存在会计信息失真问题。二是一些单位负责人为了粉饰政绩,达到谋取私利或者小团体利益的目的,以“关心”、“重视”会计工作为名,违法干预会计工作,授意、指使、强令会计机构、会计人员篡改会计数据,提供虚假财务会计报告,已经对国家出台有效的经济政策和调控手段构成威胁。三是会计人员作为单位的一名普通职工履行监督职责缺乏必要的法律环境,由此受到刁难和打击报复的情况很多。也有一些会计人员受个人利益驱使,放弃职守、知情不举,或者共同作弊,危害很大。此外,会计基础工作不扎实,内控制度不健全等问题也很突出。现行《会计法》已经难以适应形势变化和国家加强宏观经济调控的要求,迫切需要修改和完善。为此,财政部和国务院法制办从1998年5月开始,按照国务院的要求共同研究修改《会计法》的思路和重点解决的问题,形成了《中华人民共和国会计法(修订草案)》(以下简称修订草案),对《会计法》作了全面修改,并于1999年5月30日提交第九届全国人民代表大会常务委员会审议。在此基础上,全国人大法律委员会、全国人大常委会法制工作委员会将修订草案印发全国各地和中央有关部门。部分大专院校、科研机构、会计师事务所征求意见。同时会同全国人大其他有关专门委员会和国务院有关部门,根据常委委员们的审议意见和各地方、各部门及有关专家的意见,对修订草案作了进一步研究修改,经第九届全国人民代表大会常务委员会第十次、第十一次、第十二次会议三审通过。

三、经第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议重新修订的《会计法》,是我国建国以来,特别是改革开放20年来会计工作经验和会计理论研究成果的集中体现,是我国新时期会计工作的总纲。其立法宗旨是:

1.规范会计行为,保证会计资料真实、完整

会计行为是指以会计核算和会计监督为主要内容的会计管理活动。会计资料是指记录和反应单位实际发生的经济业务活动的专业性资料,包括会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他书面会计资料。

加强会计核算和会计监督,保证会计资料真实、完整地反映经济业务活动情况,参与经济管理和经营决策,是会计工作的基本职能。随着经济的发展,会计工作的这种职能和作用会更加突出。正如马克思所说:“过程越是按社会的规模进行,越是失去纯粹个人的性质,作为过程的控制和观念总结的簿记就越是必要。”建国以来的实践证明,哪一个时期的会计核算和会计监督做的好,哪一个时期的经济运行就比较正常;哪一个时期的会计核算和会计监督做的不好,哪一个时期的经济秩序就出现混乱。在市场经济条件下,受利益驱动,会计职能被人为扭曲造成会计信息失真的情况十分严重,由此带来的社会危害和经济损失也很大。原因是多方面的,但是会计行为不规范,是主要原因之一,不仅会使微观经济陷人混乱,同时也会造成宏观经济失调。为了保证会计资料真实。完整,必须对会计行为依法加以规范。

2.加强经济管理和财务管理,提高经济效益

所谓经济管理是指运用经济的、行政的、法律的手段规范经济行为,维护经济秩序,促进经济良性循环,提高经济效益的经济管理活动,包括财务收支管理。加强经济管理和财务管理,核心是加强会计管理。会计的基本职能是依法对经济活动进行记录、核算和监督,为提高经济效益,加强经济管理和财务管理提供会计信息。因此,提高会计信息质量,确保会计数据真实、完整,已成为加强经济管理和财务管理不可缺少的重要环节。但是长期以来,人们对会计工作的重要性认识不足,很多人认为,会计工作不过是记记帐、打打算盘、发发工资、办办报销。由于这些认识上的偏差,在很大程度上限制了会计职能和作用的发挥,实际上是削弱了经济管理和财务管理。这是发展社会主义市场经济、实现四个现代化所不容许的。搞建设,必须讲求经济效益;讲求经济效益,必须加强经济管理和财务管理。

3.维护社会主义市场经济秩序

建立和发展社会主义市场经济是我国经济体制改革的目标,实现这个目标要有良好的经济秩序作保障,而良好的经济秩序的建立,一方面,要靠国家立法和执法予以保障;另一方面,也要靠全体人民、各企业、事业单位和其他组织自觉遵守法律来实现,即利用法律机制调整和规范市场经济条件下的各种社会关系,以维护社会主义市场经济秩序,促进社会主义市场经济发展。这不仅是市场经济对法律的要求,也是市场经济健康发展的保障。《会计法》的修订将对维护社会主义市场经济秩序,促进社会主义市场经济发展,发挥积极作用。

上述立法宗旨是一个有机整体,相互关联,不可分割,本法其他各项规范都是为实现这一宗旨服务的。认真落实本法各项规范,对实现本法立法宗旨将起到重要作用。

第二条 国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织(以下统称单位),必须依照本法办理会计事务。

【释义】本条是对《会计法》适用范围的规定。

法律的适用范围是指法律的效力范围,即法律在哪些地方、对哪些人、在什么时间内有效。法律的适用范围由国家主权及其立法体制确定。准确掌握法律的适用范围,对正确适用法律具有重要意义。

一、《会计法》在地域上的适用范围

我国法律的地域适用范围由我国的立法体制决定。在我国,由全国人大及其常委会制定的法律在全国范围内适用;由有立法权的各级地方人大及其常委会制定的地方性法规在各该地方行政区域内适用,并不得与国家的法律相抵触。本条虽然未对《会计法》的地域适用范围作出规定;但是按照国际公认的主权原则,主权国家的法律适用其管辖领域。我国《会计法》是由全国人大常委会制定的全国性法律,其地域适用范围及于全国,包括我国驻外国的使、领馆。但是有一种情况例外,即由于历史的原因,在“一国两制”方针指导下,根据宪法、香港特别行政区基本法和澳门特别行政区基本法的规定,自中华人民共和国恢复对香港特别行政区和澳门特别行政区行使主权时起,除两个基本法附件中规定的特别行政区适用的全国性法律外,其他法律不适用于特别行政区。此外,我国在境外投资设立的企业属于外国法人,按照国际惯例,应当执行所在国法律,但其向国内报送会计资料应当按照国内法办理。

二、《会计法》对人的适用范围

法律对人的适用范围与其调整的对象密切相关。我国《会计法》的调整对象是会计机构、会计人员及其所在单位的负责人与会计主管机关和其他有关机关之间的监督管理关系,由此决定我国《会计法》对人的效力范围及于两种人:一是办理会计事务的单位和个人,如本条规定的国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织;二是会计主管机关和其他有关机关,如财政、税务、审计等部门。根据本条规定,国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织,必须依照本法办理会计事务。其中“其他组织”,是指国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位包括不了的组织,如外国在我国的常驻机构等。这些单位按照我国法律规定,都要依法纳税,因此,在法律上也应当对其会计工作提出要求。关于修订后的《会计法》为什么没有将个体工商户纳入其调整范围,主要是考虑按照第九届全国人大常委会第十一次会议通过的《中华人民共和国个人独资企业法》的规定,现有的个体工商户中有相当一部分已经具备了设立个人独资企业的条件,将被作为个人独资企业加以规范。其他经营规模很小,个人财产与其经营财产不分的个体工商户情况比较复杂,其会计管理的具体办法,需要从实际出发另作规定。因此,本条规定的适用范围不包括个体工商户。个体工商户会计管理的具体办法,根据本法第五十一条的规定,由国务院财政部门根据本法的原则另行规定。

三、《会计法》在时间上的适用范围

法律在时间上的适用范围是指法律在何时生效、何时失效,及法律对其生效前发生的行为和事件有没有溯及力。法律的时间效力由国家立法机关根据实施国家管理的需要,通过立法决定。

《会计法》的时间效力本条未作规定,根据本法第五十二条的规定:“自2000年7月1日起施行。”这条规定表明两层意思:一是自2000年7月1日起,修订后的《会计法》开始发生效力,在此之前制定的有关法律、法规与本法规定不一致的,自行失效。二是修订后的《会计法》对其生效前发生的法律行为没有溯及力,这些行为,只能依据当时的有关法律规定处理。

第三条 各单位必须依法设置会计帐簿,并保证其真实、完整。

【释义】本条是对会计核算单位必须依法设置会计帐簿,并保证其真实、完整的规定。

一、会计帐簿是由一定格式、相互联系的帐页组成,以会计凭证为依据,用以序时地、分类地、全面地、系统地记录、反映和监督一个单位经济业务活动情况的会计簿籍。会计帐簿按其不同用途和本法规定,可以分为总帐、明细帐、日记帐和其他辅助性帐簿。

总帐,又称总分类帐。它是按照总分类帐户开设,用以总括地反映和监督一个单位的经济业务活动情况以及各项资产、负债、所有者权益、收人、费用、利润等状况的会计帐簿。

明细帐,又称明细分类帐。它是按照明细分类帐户开设,用以分类详细地记录、反映和监督一个单位的经济业务活动情况及各项资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等状况的会计帐簿。

日记帐,又称序时帐。它是按照经济业务发生时间的先后顺序,逐日连续记载的帐簿。它可以用来序时地记录,反映和监督全部经济业务的发生和完成情况,也可以用来序时地记录、反映和监督某一类经济业务发生和完成的情况。前者称为普通日记帐,后者称为特种日记帐。特种日记帐是从普通日记帐中分离出来单独设置的,如现金日记帐,是用来记录、反映和监督库存现金每天的收人、支出和结存情况的;银行存款日记帐,是用来记录、反映和监督单位在银行的存款的增加、减少和结存情况的。

辅助性帐簿,又称备查登记簿。它是对在总帐、明细帐、日记帐中未能记录的事项进行补充记录的帐簿。主要用来为日后查考某些经济业务的内容提供参考资料,如“代销商品登记簿”等。备查登记簿是其他会计帐簿记录的一种补充,与其他会计帐簿之间不存在严格的依存关系。

二、设置会计帐簿是会计工作的重要环节和进行会计核算和会计监督不可缺少的程序。合理设置会计帐簿对加强会计核算和会计监督,具有重要作用和意义。一是可以通过会计帐簿记录,对会计凭证提供的大量、分散的会计核算资料加以归类整理,以全面地、系统地、连续地反映和监督单位的经济活动情况,为加强会计核算和会计监督,提高经营管理水平,提供有效服务。二是可以通过会计帐簿记录,一方面,总体地了解和掌握单位的经济活动情况;另一方面,明细地了解和掌握各项经济活动的资产、负债、所有者权益的增减情况,收入、费用的发生情况,利润实现和分配情况等,借以考核单位经营计划的执行情况,评价单位的经营成果和财务成果的好坏,发现经营中存在的问题,并找出产生问题的原因。三是可以通过会计帐簿记录提供的会计核算资料编制财务会计报告,为不同的会计资料使用者,如股东、投资人及财政、税务、审计机关等了解、分析、掌握、监督财务会计报告编制单位的经营情况提供依据。

三、本条规定,各单位必须依法设置会计帐簿,并保证其真实、完整,有以下几层含义:

第一,各会计核算单位必须依照本法和国家统一的会计制度的规定设置会计帐簿,不允许不设置会计帐簿。设置会计帐簿的重要作用和意义前面已经述及,但是,目前一些单位因为各种各样的原因,如为了避税或者没有合格的会计人员等,不设置会计帐簿的情况仍然比较普遍,由此造成这些单位内部财务管理混乱,收支失控,损失浪费严重。这种状况不应当再继续下去,必须依法予以纠正。

第二,各会计核算单位必须依照本法和国家统一的会计制度的规定设置会计帐簿,包括总帐、明细帐、日记帐和其他辅助性帐簿,不允许用总帐代替明细帐和日记帐,也不允许用明细帐代替总帐和日记帐,或者用日记帐代替总帐和明细帐。凡是依法必须设置的会计帐簿,各会计核算单位必须依法设置,不得规避。

第三,各会计核算单位不得违反本法和国家统一的会计制度的规定,在法定的会计帐簿之外另设会计帐簿,又称“私设会计帐簿”或“帐外帐”。但是,在市场经济条件下,受利益驱动,许多单位设置了“帐外帐”,有些已经成为滋生腐败的“黑幕”。这是法律所不允许的,应当依法予以纠正。

第四,各会计核算单位必须保证依法设置的会计帐簿真实、完整。即依法应当设置的会计帐簿已经全部设置;会计帐簿记录的内容必须真实、完整。要做到这一点,除了会计帐簿的设置要合法以外,首先,会计帐簿记录必须以实际发生的经济业务及经过审核的会计凭证为依据,并符合有关法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定。其次,会计帐簿应当按照连续编号的页码顺序登记。会计帐簿记录发生错误或者隔页、缺号、跳行的,应当按照国家统一的会计制度规定的方法更正,并由会计人员和会计机构负责人(会计主管人员)在更正处盖章。再次,各会计核算单位应当定期将会计帐簿记录与实物、款项及有关资料相互核对,保证会计帐簿记录与实物、款项的实有数额相符,会计帐簿记录与会计凭证的有关内容相符,会计帐簿之间相对应的记录相符,会计帐簿记录与会计报表的有关内容相符。实行会计电算化的单位,其会计帐簿的形成也必须符合本法和国家统一的会计制度的规定。

本条规定属于法律的强制性规范,各会计核算单位必须执行,不得违反。如果有人置国家的法律于不顾,将受到法律的追究。

第四条 单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。

【释义】本条是对单位负责人的责任的规定。

一、本条规定,单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。但是“单位负责人”具体是指哪些人,本条没有列举。由于这个问题直接涉及对“单位负责人”的法律认定,为了便于执行,本法第五十条对“单位负责人”进行了界定,即“单位负责人是指单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人。”所谓法定代表人,是指由法律或者法人组织章程规定,代表法人对外行使民事权利、履行民事义务的负责人。如《公司法》规定,董事长是公司的法定代表人成全民所有制工业企业法》规定,厂长是企业的法定代表人。所谓法律。行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人,是指除法人以外。法律。行政法规规定的代表单位行使职权的主要负责人。如个人独资企业的负责人,依照《个人独资企业法》的规定,是指个人独资企业的投资人;合伙企业的负责人,依照《合伙企业法》的规定,是指合伙企业的合伙人。说白了,“单位负责人(除合伙企业外)”是指单位的“一把手”,有时也称其为“第一责任人”。

二、本条规定,单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责,是这次修订会计法的重要内容之一,目的是要理顺单位负责人与会计机构、会计人员对于本单位会计工作和会计资料真实性、完整性应负的责任,突出单位负责人对本单位会计工作和会计资料的真实性、完整性应负的责任。对此,在会计法修订草案审议过程中有两种主要的不同意见:一种意见认为,会计工作专业性很强,每天都要记帐、算帐,单位负责人对会计工作不熟悉,难以对会计工作和会计资料的真实性、完整性负责,应当由分管会计工作的负责人或者会计机构的负责人对本单位会计工作和会计资料的真实性、完整性负责,单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性只负领导责任。另一种意见认为,一些单位造假帐、设帐外帐,不是会计人员的个人行为。会计人员只是单位的普通员工,做假帐、设帐外帐,通常是受单位负责人的授意、指使或者强令,不得已而为之(除个别情况,如会计人员为自己贪污、挪用公款做假帐),在此种情况下,应当把单位负责人与会计机构、会计人员对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性的责任区分开,应当加重单位负责人的责任。经过反复讨论研究,常委委员普遍认为,本条规定的出发点及其确定的原则是正确的,是符合建立和发展社会主义市场经济的要求的。

第一,单位负责人是本单位的“一把手”和最高负责人,统管本单位所有的工作,包括会计工作。由单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责,是其义不容辞的责任,也是国际上的通行做法。

第二,从单位负责人与会计机构、会计人员之间对于本单位会计工作的职责划分看,单位负责人是本单位会计工作的领导者和管理者,会计机构、会计人员是本单位会计工作的执行者和被管理者,二者的关系和责任不能颠倒。

第三,目前一些单位的会计工作秩序混乱,假帐泛滥,给国家和单位造成的损失、浪费惊人。出现这种情况,有各种各样的原因,但是主要是由于单位负责人为了暂时的、局部的或者小团体的利益,授意、指使、强令会计机构、会计人员做假帐造成的。只是由于以往单位负责人对单位的会计工作和保证会计资料真实性、完整性的责任不太明确,加上原会计法赋予会计人员“双重身份”,既参与本单位的经营管理活动,又代表国家监督本单位的经济活动,使单位负责人对本单位会计工作和保证会计资料真实性、完整性的责任变得更加模糊,一旦发生问题,单位负责人常常以自己不懂会计业务为由推脱责任。长期的实践证明,把保证会计资料真实性、完整性的责任仅仅压在会计人员的肩上是不能从根本上解决造假帐的问题的,只有在法律中明确规定单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责才能促使单位负责人重视会计工作,加强会计管理,采取有效措施保证会计资料真实、完整。

三、本条规定,单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责,不是要单位负责人代替会计人员进行会计核算和会计监督。其主旨是:

1.单位负责人必须学法、知法、自觉守法,对自己主管或经办的经济业务,严格按照会计法律、法规和国家统一的会计制度的规定办理会计手续,不得利用职权干扰会计机构、会计人员依法进行会计核算和会计监督。

2.单位负责人必须加强对本单位会计工作的领导,支持会计机构、会计人员依照会计法律、法规和国家统一的会计制度的规定办理会计事务,进行会计核算和会计监督,帮助会计机构、会计人员解决在会计核算和会计监督中遇到的问题和困难,为会计机构、会计人员依法履行职责撑腰。

3.单位负责人必须重视和加强对本单位全体职工的法制教育,保证本单位全体职工自觉按照会计法律、法规和国家统一的会计制度的规定办事,支持、配合会计机构、会计人员依法履行职责。

4.单位负责人必须重视并加强本单位内部会计机构建设,建立健全内部控制机制,配备适当、合格的会计人员,明确会计资料生成的各环节的职责和相互制约措施,督促会计机构、会计人员严格按照会计法律、法规和国家统一的会计制度的规定进行会计核算和会计监督,保证本单位会计资料真实、完整。

5.单位负责人必须提高自己的责任意识,在签发本单位编报或者向社会公开披露的会计资料前,应当责成本单位内部监督审计机构先行审计、提出意见,再决定是否签发,保证签发的会计资料真实、完整,真正负起“第一责任人”的责任。

第五条 会计机构、会计人员依照本法规定进行会计核算,实行会计监督。

任何单位或者个人不得以任何方式授意、指使、强令会计机构、会计人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿和其他会计资料,提供虚假财务会计报告。

任何单位或者个人不得对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员实行打击报复。

【释义】本条是对会计机构、会计人员的职责及其合法权益的保护的规定。

目前,一些会计机构、会计人员迫于种种“压力’不依法履行会计职责的情况和一些会计机构、会计人员依法履行会计职责遭受打击报复的情况非常普遍。人们称这种现象为“站得住的,顶不住;顶得住的,站不住”,以表示对这种被扭曲的社会现象的义愤,希望加强法制建设,扭转当前会计工作秩序混乱的局面,保证会计资料真实、完整,促进社会主义市场经济健康发展。为此,本条对会计机构、会计人员的职责及其合法权益的保护作了明确规定。

一、会计机构、会计人员依照本法规定进行会计核算,实行会计监督。

众所周知,法律是国家意志和人民意志的体现,由国家权力机关制定,以国家强制力保证其实施。一切国家机关、武装力量、各政党、各社会团体、各企业事业组织和全体公民都必须遵守,不得违反,这是建立社会主义法制国家的必然要求。

《会计法》是调整会计法律关系的基本法,由第六届全国人大常委会第九次会议于1985年1月21日通过;第八届全国人大常委会第五次会议于1993年12月29日修改;第九届全国人大常委会第十二次会议于1999年10月31日重新修订。这次修订,总结了我国以往会计工作的实践经验,借鉴和吸收了国外规范会计行为的成功做法,补充、完善了会计核算和会计监督的基本制度和规则,强化了单位负责人对本单位会计工作和会计资料真实性、完整性负责的责任制,增强了会计人员的资格管理,加强了对会计活动的制约和监督,加大了对违法行为的处罚力度,是目前我国规范会计行为具有最高效力的法律文件。现行一切规范会计行为的法规、规章、制度、办法等,都必须以修订后的《会计法》(本法)为依据进行清理或者重新修订,都不得与本法的规定相抵触。一切国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织都必须依照本法办理会计事务。这是实现本法立法宗旨的前提。

会计机构、会计人员作为办理会计事务进行会计核算和会计监督的主体,依照本法规定进行会计核算,实行会计监督,既是其法定职责,也是其法定权力、从责任的角度讲,会计机构、会计人员有义务依照本法规定进行会计核算和会计监督,不得违反本法规定进行会计核算和会计监督。从职权角度讲,会计机构、会计人员有权依照本法规定进行会计核算和会计监督。一切干扰和阻碍会计机构、会计人员依法进行会计核算和会计监督的行为都是违法行为,会计机构、会计人员有权予以抵制。会计机构、会计人员依法履行职责,严格按照本法规定进行会计核算。实行会计监督,其合法权益受法律保护。

二、任何单位或者个人不得以任何方式授意、指使、强令会计机构、会计人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿和其他会计资料,提供虚假财务会计报告。

会计资料真实、完整是会计工作的基本要求,是会计法各项规范的基本出发点,也是为单位的经营管理、业务活动和国家宏观经济管理以及为投资人、债权人等提供准确、可靠的会计信息的重要保证。为了保证会计资料真实、完整,一方面,会计机构、会计人员要认真履行自己的职责,严格进行会计核算和会计监督,做到依法办事;另一方面,单位负责人要支持会计机构、会计人员依法履行自己的职责。目前,会计工作中普遍存在的会计资料失真等问题,有些是会计人员业务素质不高造成的技术上的差错,但是更多的是单位负责人为了小团体或者个人的利益,授意、指使、强令会计机构、会计人员篡改会计资料造成的。这是当前危害国家和社会公众利益的严重问题,必须依法加以解决,以强化对会计行为的法律约束。为此,本条规定,任何单位或者个人不得以任何方式授意、指使、强令会计机构、会计人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿和其他会计资料,提供虚假财务会计报告。

这里讲的会计凭证,是指记录经济业务发生和完成情况,明确经济责任,作为记帐依据的书面证明。会计帐簿,是指由一定格式、相互联系的帐页组成,用以序时地、分类地、全面地、系统地记录和反映有关经济业务的会计簿籍。财务会计报告,是指根据会计帐簿记录和有关会计核算资料编制的反映单位财务状况和经营成果的报告文书。其他会计资料,是指除会计凭证、会计帐簿和财务会计报告外的其他记录和反映单位实际发生的经济业务的书面会计资料。

这里讲的伪造会计凭证,是指以虚假的经济业务为前提,编制会计凭证,以达到以假充真、骗取不正当利益的行为,如明明是违反国家规定私分钱物,却以劳务费名义编制会计凭证报帐等。变造会计凭证,是指利用涂改、挖补或其他方式改变会计凭证的真实内容,以此达到谋取私利的行为,如将原始凭证中的数量、单价、金额进行涂改,使原始凭证反映的经济业务与实际情况不符。伪造、变造会计帐簿,是指不依法设置和使用帐簿,利用帐外帐、不按照要求记帐,或者对内对外采取不同的计算口径、计算方法、计算依据登记帐簿等非法手段,以达到隐瞒收入、偷漏国家税收等非法目的的行为。虚假财务会计报告,是指用不真实的会计帐簿记录编制的财务会计报告。编制虚假的财务会计报告是一种严重危害国家和社会公众利益的欺骗行为。

本条对伪造、变造会计凭证、会计帐簿和其他会计资料,提供虚假财务会计报告的行为作出禁止性规定,既是对会计机构、会计人员依法进行会计核算和会计监督的支持,也是对干扰会计机构、会计人员依法履行职责的违法行为人的警告和约束,有利于会计机构、会计人员依法履行职责,从根本上解决会计资料失真问题。如果有人置国家的法律于不顾,继续授意、指使、强令会计机构、会计人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿和其他会计资料,提供虚假财务会计报告,将受到法律的追究。

三、任何单位或者个人不得对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员实行打击报复。

会计人员进行会计核算和会计监督,是法律赋予会计人员的职权。会计人员依法行使职权,受法律保护,任何单位或者个人不得对依法履行职责、抵制违反本法规定的行为的会计人员实行打击报复。但在实际工作中,由于会计人员办理会计事务处于各种不同经济利益关系的焦点,常因为履行职责不能满足某些单位或者个人的不合理要求而遭致单位负责人的“不满”和得罪某些职工。因此,工作受刁难、阻挠、甚至遭打击报复的情况相当普遍,如有的被调离原工作岗位,有的被“炒鱿鱼”等等,不仅影响了会计工作正常进行,甚至对国家和社会公众利益造成严重损害。由于打击报复会计人员的手段很多,而且都有冠冕堂皇的理由,会计人员很难自我保护。针对会计工作中的这一现实问题,为了加强对会计人员的保护,本条规定,任何单位或者个人不得对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员实行打击报复。本法第四十六条更进一步明确规定,单位负责人对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员以降级、撤职、调离工作岗位、解聘或者开除等方式实行打击报复,构成犯罪的,依法追究刑事责任;尚不构成犯罪的,由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分。对受打击报复的会计人员,应当恢复其名誉和原有职务、级别。会计人员受到打击报复,有权依照法律的规定请求保护,并要求有关部门对直接责任人员依法予以惩处。

第六条 对认真执行本法,忠于职守,坚持原则,做出显著成绩的会计人员,给予精神的或者物质的奖励。

【释义】本条是对依法履行会计职责,做出显著成绩的会计人员给予奖励的规定。

一、奖励是对做出成绩或者贡献的人员的奖赏和鼓励,也是对其成绩或者贡献的价值肯定。奖励的方式有两种:一是物质奖励,如发给一定数额的奖金等;二是精神奖励,如授予荣誉称号等。奖励先进,可以给社会树立学习的榜样,鼓励先进的更先进,激励人们学习先进,赶超先进。设奖、颁奖的主体一般为各级人民政府、政府有关部门和单位。受奖的主体为认真执行本法,忠于职守,做出显著成绩的会计人员。

二、会计人员认真执法,首先要学法、懂法、守法,坚持依照本法和国家统一的会计制度进行会计核算和会计监督。其次,在履行会计职责过程中要大公无私,坚持原则,不为利所诱,不为情所动,更不为强权和暴力所慑,做到有法必依,执法必严,违法必究。忠于职守,首先要热爱和熟悉本职工作,包括工作内容、工作目的、工作方法、工作标准和工作程序。其次,要以高度负责的态度,一丝不苟地对待本职工作,兢兢业业地做好本职工作,保证自己所做的工作既无疏漏,也无差错。

三、目前假帐泛滥,会计信息失真情况普遍,出现这种局面的原因是多方面的,但是主要原因是单位负责人为个人或者小团体利益,授意、指使、强令会计人员篡改会计数据、做假帐造成的。由于会计人员办理会计业务事项处在处理各种经济利益关系的特殊位置,因此,会计人员能否坚持原则、秉公执法、对保证会计资料真实、完整起着至关重要的作用。会计人员应当依法履行自己的职责。本条规定对认真执行本法,忠于职守,做出显著成绩的会计人员,给予精神的或者物质的奖励,对鼓励、支持会计人员依法履行职责,保障本法和国家统一会计制度的有效实施和会计资料的真实、完整,维护社会主义市场经济秩序,将起到重要的作用。具体奖励条件、方式和办法,由设奖或者颁奖单位决定。

第七条 国务院财政部门主管全国的会计工作。

县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作。

【释义】本条是对我国会计工作管理体制的规定。

一、国家会计工作管理体制是指国家管理会计工作的组织形式和基本制度,包括管理机构的设置、职责范围的确定和管理职权的划分,是国家会计法律、法规、规章、制度和方针、政策得以贯彻落实的组织保障和制度保障。

国家会计工作管理体制由法律、行政法规规定。我国宪法第八十九条规定,国务院规定其各部门和各委员会的任务和职责,规定中央和省、自治区、直辖市的国家行政机关的职权的具体划分。《会计法》(本条)规定,国务院财政部门主管全国的会计工作,县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作。经国务院批准,由国务院办公厅下发的财政部的“三定方案”具体规定了财政部的职责。根据上述规定,国务院财政部门主管全国的会计工作,履行下列主要职责:一是拟定有关加强会计工作管理的法律、法规草案;制定和执行财政、财务、会计管理的规章制度;二是研究、拟定有关加强会计工作管理的方针、政策;三是制定和监督执行国家统一的会计制度;四是制定和监督执行政府总预算、行政和事业单位及分行业会计制度;指导和监督注册会计师和会计师事务所业务;指导和管理社会审计;审批外国会计公司驻华代表机构的设置;五是审批国务院有关部门依照会计法和国家统一的会计制度制定的对会计核算和会计监督有特殊要求的行业实施国家统一的会计制度的具体办法或者补充规定;六是对中国人民解放军总后勤部依照会计法和国家统一的会计制度制定的军队实施国家统一的会计制度的具体办法,实行备案管理;七是依照《会计法》规定的原则,对个体工商户会计管理的具体办法作出规定;八是对国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织执行会计法律、法规和国家统一的会计制度的情况实施监督检查;九是对违反会计法律、法规和国家统一的会计制度的行为,依法予以处罚等。县级以上地方各级人民政府财政部门在所管辖的行政区域范围内,依照法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定行使会计工作管理职权。

二、我国实行社会主义市场经济,会计工作在维护社会主义市场经济秩序中具有特殊作用。一方面,在微观经济管理中,它是各单位经营管理的重要组成部分,要为搞好本单位的经济核算、提高经济效益服务;另一方面,在宏观经济管理中,它又是国民经济管理的基础,要为国家经济决策和宏观调控提供会计帮助。

各级人民政府财政部门担负着为国家组织财政收人、安排财政支出的重要任务,一切财政、财务收支的核算和监督都离不开会计工作这个环节。我国自建国以来,一直由财政部门管理全国的会计工作,积累了一定的经验。因此,由财政部门负责管理全国的会计工作,对维护国家经济的全局利益有着重要作用。一是有利于防止财政收入流失、财政支出失控;二是有利于维护财经纪律,为社会主义市场经济健康发展提供可靠的会计保障。

三、根据宪法规定,“中华人民共和国的国家机构实行民主集中制的原则”。“中央和地方的国家机构职权划分,遵循在中央的统一领导下,充分发挥地方的主动性、积极性的原则”。“国家实行社会主义市场经济”。“加强经济立法,完善宏观调控”。“国家维护社会主义法制的统一和尊严。一切法律、行政法规和地方性法规都不得同宪法相抵触。一切国家机关和武装力量、各政党和社会团体、各企业、事业组织都必须遵守宪法和法律。一切违反宪法和法律的行为,必须予以追究”。有鉴于此,各级人民政府财政部门管理会计工作应当遵循宪法和法律规定的“统一领导,分级管理”的原则。这是划分会计工作管理权责的依据,也是保障会计工作管理效率和统一的基础。即在坚持和维护国务院财政部门对全国会计工作实行统一领导和管理的前提下,充分发挥地方各级人民政府财政部门对其所管辖行政区域内会计工作的管理的主动性和积极性。在发挥各级人民政府财政部门管理会计工作的重要作用的同时,注意充分调动和发挥各级人民政府其他业务主管部门如税务、审计部门等在各自职责范围内督促各会计核算单位加强会计工作,认真执行会计法律、法规和国家统一的会计制度的主动性和积极性,配合财政部门管好会计工作。各会计核算单位应当自觉接受财政部门和其他有关部门依法实施的管理和监督。

四、法律在赋予财政部门管理会计工作的职权的同时,对财政部门依法应当履行的义务和不履行法定义务或者不适当履行法定义务应承担的法律责任也作出了规定。如本法第三十二条规定,财政部门对会计核算单位的法定会计事项有依法实施监督的权利。第三十四条规定,依法对有关单位的会计资料实施监督检查的部门及其工作人员对在监督检查中知悉的国家秘密和商业秘密负有保密的义务。第四十七条规定,财政部门及有关行政部门的工作人员在实施监督管理中滥用职权、玩忽职守、询私舞弊或者泄露国家秘密、商业秘密,构成犯罪的,依法追究刑事责任;尚不构成犯罪的,依法给予行政处分等。这些规定体现了权责对等的法律原则,体现了法律对权力的约束机制,有利于对权力相对人合法权益的保护。各级人民政府财政部门管理会计工作一定要依法履行自己的职责。

第八条 国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。

国务院有关部门可以依照本法和国家统一的会计制度制定对会计核算和会计监督有特殊要求的行业实施国家统一的会计制度的具体办法或者补充规定,报国务院财政部门审核批准。

中国人民解放军总后勤部可以依照本法和国家统一的会计制度制定军队实施国家统一的会计制度的具体办法,报国务院财政部门备案。

【释义】本条是对国家实行统一的会计制度的规定。

一、统一的会计制度是指会计工作共同遵循的规则、方法和程序的规范性文件的总称。本法第五十条将我国统一的会计制度界定为:国务院财政部门根据本法制定的关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的制度。它们是我国会计法规体系的组成部分,对国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织办理会计事务具有约束力。

二、在我国,会计制度按其内容可以分为三类:一是有关会计工作的制度,如会计档案管理办法;二是有关会计核算和会计监督的制度,如企业会计准则;三是有关会计机构和会计人员管理的制度,如会计人员职权条例等。会计制度按其性质又可以分为两类:一是预算会计制度,二是企业会计制度。预算会计制度以预算管理为中心,是国家财政和行政事业单位进行会计核算的规范。其中的财政总预算会计制度适用于中央和地方财政总预算的会计核算;行政单位会计制度适用于一切国家机关的会计核算;事业单位会计制度适用于教育、科研等所有事业单位的会计核算。企业会计制度以生产经营管理为中心,是各类企业和其他经济组织进行会计核算的规范。按照目前国家对企业实行的行业划分,我国已制定了一系列企业会计制度,主要有:

1.工业企业会计制度,适用于我国所有的工业企业。

2.商品流通企业会计制度,适用于我国所有的商品流通企业或者以商品流通为主营业务的企业,包括商业、粮食、对外贸易、物资供销、供销合作社、图书发行企业等。

3.旅游、饮食服务企业会计制度,适用于我国所有旅游、饮食服务企业,包括旅行社、饭店、(宾馆、酒店)、度假村、游乐场、歌舞厅、餐馆、酒楼、旅店、理发、浴池、照相、洗染、修理、咨询等各类服务企业。

4.交通运输企业会计制度,适用于我国所有交通运输企业,包括从事远洋、沿海、内河、公路运输企业,海河港口、仓储企业,外轮代理及城市公共汽(电)车、出租汽车、轮渡、地铁等企业。

5.邮电通信企业会计制度,适用于我国所有邮电通信企业。

6.施工企业会计制度,适用于我国所有从事建筑安装经营活动的企业。

7.房地产开发企业会计制度,适用于我国所有从事房地产开发的企业。

8.对外经济合作企业会计制度,适用于我国所有从事对外经济合作业务的企业,包括国内公司的驻外机构。

9.金融企业会计制度,适用于我国所有从事金融业务的企业,包括商业银行、信用社、信托投资公司、证券公司、租赁公司、财务公司等。

10.农业企业会计制度,适用于我国所有农业企业,包括农业企业所属的单独核算的工业、商品流通、运输、建筑业、服务业等单位。

11.民航企业会计制度,适用于我国所有航空运输企业,包括航空公司、机场、民航局、航站等运输企业。

12.铁路运输企业会计制度,适用于我国所有从事铁路运输经营的企业。

13.保险企业会计制度,适用于我国所有独立核算的保险企业及其所属分支机构。

此外,随着我国股份制经济的发展,国家还制定了股份有限公司会计制度,适用于我国所有依法设立的股份有限公司。总之,我国会计制度内容丰富,涉及范围广泛,国民经济各部门、各环节进行会计核算,都有相应的会计制度。会计制度已成为各单位进行会计核算和会计监督的重要规则和宏观经济调控机制的重要组成部分。

三、改革开放前,我国传统的会计制度是按照不同所有制,分别不同部门和行业设计制定的。这种会计制度由于体现着不同所有制与国家之间不同的经济利益分配关系,体现不同的部门利益和习惯,不同的会计制度在会计处理方法和程序上存在很大的差异,导致不同单位提供的会计资料缺乏可比性。既不能满足国家加强宏观经济管理和调控的需要,也不利于改革开放政策的贯彻落实。1992年党的十四大召开,确定我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济,市场调节经济的作用明显增强,有利地推动了我国生产力的发展。但是,与此同时,一些单位受利益的驱动,随意改变会计核算方法和程序等的情况越来越严重,以致造成一些单位会计工作秩序混乱,假帐泛滥。由于国家宏观调控和经济决策得不到真实、完整的会计数据的“支持”,使国家出台各项经济方针政策可能偏离经济运行的正确轨道,导致各种经济杠杆失灵。

为了解决上述问题,1993年我国对企业会计制度进行了重大改革,改变了过去按所有制形式,分别不同部门设计制定会计制度的做法,加大了统一会计制度的力度,相继制定了一批全国性的统一的会计制度,形成了比较完备的会计核算制度体系。1999年9月22日,中国共产党第十五届中央委员会第四次全体会议通过《中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》,提出加强和改善企业管理,必须“建立健全全国统一的会计制度”。实践证明,在社会主义市场经济条件下,会计制度作为法制化经济管理手段的重要组成部分,必须强化,必须统一。

四、本条规定,国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门制定并公布,国务院有关部门可以依照本法和国家统一的会计制度制定对会计核算和会计监督有特殊要求的”行业实施国家统一的会计制度的具体办法或者补充规定,报国务院财政部门审核批准。中国人民解放军总后勤部可以依照本法和国家统一的会计制度制定军队实施国家统一的会计制度的具体办法,报国务院财政部门备案。其立法宗旨是:

1.我国是以公有制为主体的社会主义国家,实行社会主义市场经济,在社会主义市场经济条件下,国家宏观调控经济的职能只能加强不能削弱。会计制度作为宏观经济管理的组成要素,应当全国统一。

2.国务院财政部门是全国会计工作的主管部门,国家统一的会计制度应当由国务院财政部门依法制定并公布,以免“政出多门”。

3.随着国际经济一体化趋势的不断加强,对会计核算和会计监督有特殊要求的行业会有所增加,为了适应这些行业会计核算的需要和维护国家会计制度的统一,国务院有关部门可以依照本法和国家统一的会计制度制定这些行业实施国家统一的会计制度的具体办法或者补充规定,报国务院财政部门审核批准,纳入国家统一的会计制度管理体系。

4.军队作为国家的武装力量,其会计核算与其他国家机关、社会团体、公司、企业,事业单位和其他组织相比,有其自身的特点,可以依照本法和国家统一的会计制度制定军队实施国家统一的会计制度的具体办法,报国务院财政部门备案,接受国家监督。

这次修改会计法,取消了省级人民政府财政部门制定实施国家统一会计制度的具体办法的规定,目的在于强化国家统一的会计制度,保障国家统一的会计制度的有效实施。各级地方人民政府财政部门应当维护国家统一的会计制度,依法履行自己的职责。

第二部分 释义 第二章 会计核算

第九条 各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算,填制会计凭证,登记会计帐簿,编制财务会计报告。

任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。

【释义】本条是对会计核算的范围及会计核算的客观性原则的规定。

会计是计量经济活动、处理并加工经济信息,并将处理结果与决策者进行交流的信息系统。这个系统的产品就是会计信息。会计信息能够既形象又生动地描述经济活动的状况,传递经济活动变化的信息,反映经济活动的成果,为社会经济生活中不同的主体实现经济目标提供同样的帮助。会计信息与我们的生活息息相关,每个参与经济活动的主体都需要而且可以使用会计信息作为沟通的工具,以实现自己的经济目标。会计信息已成为一种商业语言。

作为一种商业语言,会计信息来源于社会经济生活,来源于实践。在现实经济生活中,各种各样的经济活动所产生的信息,纷繁浩杂,瞬息万变,要了解经济活动状况,掌握这些信息,最简单的方法也是最基本的程序,就是把它们记录下来,这些被记录下来的反映经济活动的信息,就形成了最基础的会计信息。要取得更准确、更系统、更全面的反映经济活动实绩、揭示经济活动内在规律和发展前景的会计信息,就需要经过更复杂的加工处理程序,对各种各样的信息进行筛选,运用科学的方法,对有关信息做细致的计量、分类、汇总、对比和分析等。可见,形成会计信息要经过一个处理加工的过程,会计信息就是这个处理加工程序完成后形成的结果。会计信息的形成过程,就是会计核算。会计核算是会计信息系统中一系列重要程序的集合。如何进行会计核算,也就是如何形成会计信息,关系到会计信息质量的优劣,关系到会计在经济管理和财务管理中的职能能否有效发挥,因此,会计核算应当遵循一定的规则,从法律上对会计核算进行规范是非常必要的。

确定会计主体是会计核算的一个基本前提。会计主体是独立于其他机构的某一机构或者某一机构的一部分,是会计工作为其服务的特定单位或组织。会计主体的概念是随着社会生产力的发展和经营活动组织形式的发展变化而产生的。会计主体的作用在于界定不同主体会计核算范围,避免各主体的事务相混淆。因为会计核算的对象,从宏观上说是社会经济活动,而社会经济活动又是由各单位的具体的经济业务及有关事项所组成,所以,从微观上说,会计核算的对象是各单位的经济业务事项。由于社会经济关系错综复杂,各单位本身的经济活动往往都是与其他单位的经济活动相联系,而每一单位的每项经济业务事项也都是与其他有关的经济业务事项相联系。在这种情况下,各单位进行会计核算,首先应当确定会计核算的范围,明确哪些经济业务事项应当予以确认、计量和报告,也就是应当确定会计主体。以企业为例,确定某一企业为一会计主体,要求它在进行会计核算时区分自身的经济活动与其他单位的经济活动;区分企业的经济活动与企业投资者的经济活动,对本企业发生的经济业务事项进行核算,而不核算企业投资人发生的经济业务事项,也不核算其他与本企业发生经济往来的企业或者单位的经济业务事项。这样通过界定会计核算的范围,才能正确反映会计主体的资产、负债及所有者权益等情况,才能准确提供反映各单位财务状况、经营成果的会计报表,才能提供决策者所需要的会计信息资料。会计主体的界限不是一成不变的,一个会计主体内部可以分出若干个会计主体,而若干不同的会计主体,又可以合并为一个会计主体。但是,不管会计主体是扩大还是缩小,是分解还是合并,会计核算的范围都是以一个会计主体的经济活动为限,不同会计主体的交易不能集中核算,每一会计主体都应当单独评价。

依据这一会计前提,本条规定的各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算,首要的一层含义是各单位作为独立的会计主体,其会计核算的范围是本单位发生的经济业务事项,其他单位发生的经济业务事项不能作为本单位发生的经济业务事项进行核算,不同单位发生的经济业务事项不能混合在一起核算。

会计核算应当具有客观性,即必须遵循客观性原则,以实际发生的经济业务事项及证明经济业务事项发生的可靠资料为依据,如实反映财务状况和经营成果,做到内容真实、数据准确、资料可靠。客观性原则是会计核算所应遵循的最基本的原则,在法律中规定这一原则,使它成为一种法定规则,对保障这一原则的实行具有重要作用。所以,在本条中,对客观性原则作了规定,这就是:各单位必须根据实际发生的经济业务事项或者资料进行会计核算。这一规定具体包括四层含义:一是会计核算应当真实反映单位的财务状况和经营成果,保证会计资料的真实性;二是会计核算应当准确反映单位的财务状况,保证会计信息的准确性;三是会计核算应当具有可验证性,即会计信息应当源自于可以被客观证据加以证明的经济活动信息,而不应建立在主观臆断和个人意见的基础上;四是任何单位都不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。

会计核算的基本程序也可以说是主要程序有三个重要环节:一是填制会计凭证;二是登记会计帐簿;三是编制财务会计报告。这三个环节相互衔接,基本上覆盖了会计核算的全过程。进行会计核算所应遵循的规则,具体就是进行这三项工作所应遵循的规则。按照本条规定,各单位填制会计凭证、登记会计帐簿,编制财务会计报告,都必须根据实际发生的经济业务事项进行,不得以虚假的经济业务事项进行。

本条所规定的各单位应当以实际发生的经济业务事项进行会计核算,还有一层含义是法律规定的会计核算是一种事后核算,是对已经发生的经济业务事项所进行的事后记录、计量和反映,不包括对经济活动事前的预测、决策和管理控制等内容。这是因为目前在实际工作中,各单位进行会计核算的内容和要求不尽一样,进行会计核算工作的基础条件差别较大,有的单位会计核算做得比较好,实行了对经济活动事前、事中、事后全过程的核算;有的单位仅仅能做到对经济活动的事后记录、计算和反映,对通过会计核算进行预测、分析等工作还没有开展或者没有充分开展;有的单位连最基本的、必须按规定进行的对经济活动进行记录、计算和反映工作都没有做到。考虑到这些实际情况,本条只对事后的会计核算进行了规范,即要求单位对实际发生的经济业务事项进行会计核算。但是,法律并没有限制各单位的会计工作参与预测、决策等活动。在这方面,各单位可以根据经济管理的要求借鉴现代会计理论、方法,对经济活动进行全过程、全方位的核算管理。

第十条 下列经济业务事项,应当办理会计手续,进行会计核算:

(一)款项和有价证券的收付;

(二)财物的收发、增减和使用;

(三)债权债务的发生和结算;

(四)资本、基金的增减;

(五)收人、支出、费用、成本的计算;

(六)财务成果的计算和处理;

(七)需要办理会计手续、进行会计核算的其他事项。

【释义】本条是对会计核算的内容的规定。

各种各样的经济活动,实质上是对社会各种经济资源的生产。利用或者配置的过程。从会计来说,核算的对象是各单位实际发生的经济业务事项,也可以说是每个单位的经济资源的取得和运用。根据经济资源的取得与运用的不同形态,对会计对象进行基本分类,使会计对象具体化,是提供和揭示反映会计主体经济活动的会计信息的基础。这些表现和反映会计主体经济资源取得与运用的基本分类,被称为会计要素。会计要素是用以反映会计主体财务状况,确定经营成果的基本单位,它们是建立在会计目标和会计基本前提基础之上,是为实现会计目标服务的。从法律上确定会计核算的具体对象,也就是确定会计要素,对于规范会计核算,使会计信息更有效地服务于市场经济的发展,都具有积极意义。

本条将会计要素即会计核算的对象分为七大类,具体内容如下:

第一类,款项和有价证券的收付。款项主要指的是货币资金。任何单位从事经济活动都离不开货币资金,持有货币资金是进行经济活动的基本条件,货币资金的核算在会计核算中占有重要的位置。按照货币资金的存放地点及其用途的不同,可以将其分为现金、银行存款及其他货币资金。其他货币资金是指企业那些存款地点和用途与库存现金及银行存款不同,但可以视为库存现金和银行存款的货币资金。主要包括六种资金:(1)外埠存款,指企业到外地进行临时或零星采购时,汇往采购地银行开立采购专户的款项。(2)银行汇票存款,指企业为取得银行汇票,按照规定存入银行的款项。(3)银行本票存款,指企业为取得银行本票按照规定存入银行的款项。(4)信用证存款,指采用信用证结算方式的企业为开具信用证而存入银行信用证保证金专户的款项。(5)信用卡存款,指企业为取得信用卡而存入银行信用卡专户的款项。(6)在途货币资金,指企业同所属单位之间和上下级之间的汇、解款项业务中,到月终时尚未到达的款项。会计意义上的有价证券,是指表示一定财产拥有或支配权的证券,如国库券、股票、公司债券等。由于款项和有价证券的收付直接影响单位资金的变化,因此,必须及时办理会计手续,进行会计核算。

第二类,财物的收发、增减和使用。从会计意义上说,财物是指单位拥有或控制的能以货币计量的各项资产。按照我国企业会计准则的规定,资产是指由于过去的交易或事项所引起的、企业拥有或者控制的、能带来经济利益的经济资源,包括财产、债权和其他权益。具体内容为:(1)固定资产,是指使用期限在一年以上,单位价值在规定标准以上,并在使用过程中保持原来物质形态的资产,包括房屋及建筑物、机器设备、运输设备、工具器具等。(2)流动资产,包括原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、外购商品、自制半成品、产成品等。(3)无形资产,是指不具有实物形态的非货币性资产,一般具有以下特征:一是不具有实物形态,就是不具有物质实体,看不见,摸不着,是隐形存在的资产;二是属于用于生产商品或劳务,出租给他人或为了行政管理而拥有的资产;三是可以在一个以上会计期间为企业提供经济效益,使用年限一般超过一年;四是所提供的未来经济效益具有很大的不确定性,有些无形资产只在某个特定的企业存在并发挥作用,有些无形资产的受益期难以确定,而且会随着市场竞争,新技术发明而被替代。无形资产主要包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。(4)长期股权投资,是指通过投资拥有被投资单位的股权,按所持股份比例享有权益并承担责任。(5)其他资产,是指除流动资产、固定资产、长期股权投资、无形资产以外的资产,主要包括长期性质的待摊费用和其他长期资产。财产物资的价值一般较大,在单位的资产总额中占有非常重要的位置,所以,为了全面反映单位财物的收发、结存和使用情况,对财物的收发领用、增减和使用情况都必须进行会计核算。

第三类,债权债务的发生和结算。从会计意义上来说,债权债务是指由于过去的交易或事项所引起的单位的现有权利或义务。其中,债权主要包括应收帐款、应收票据、其他应收款、短期投资、长期投资等;债务,是指需要单位将来以转移资产或提供劳务加以清偿的义务,主要包括短期借款、应付票据、应付帐款、预收帐款、应付工资、应交税金、应付利润淇他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款等。债权债务是单位日常经济活动中不可缺少的,因此,是会计核算的重要内容。

第四类,资本、基金的增减。资本也称所有者权益,是指投资人对企业的净资产的所有权,是企业全部资产减去全部负债后的余额,包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。资本所表明的是企业的产权关系,即企业是归谁所有。在社会主义市场经济体制下,为了明确界定企业的产权关系,实现资本的保值增值,保护投资者的合法权益,必须在会计上加强对资本的核算。基金,主要是指机关、事业单位某些特定用途的资金,如事业发展基金、集体福利基金、后备基金、修购基金等。资本、基金的增减都会引起单位资金的变化,会计机构、会计人员必须及时办理手续,进行核算。

第五类,收入、费用、成本的计算。收入,对企业及其他营利性组织来讲,是指它们在销售商品、提供劳务及他人使用本单位资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入;对机关、事业单位来讲,指经费的拨入。费用,对企业及营利性组织而言,是它们在生产和销售商品、提供劳务等日常活动中所产生的各种耗费,对机关、事业单位来讲,是经费的支出。成本,是指对象化了的费用,即以产品为对象计算分配的费用。收入、费用、成本是单位资金运用的直接表现,必须进行会计核算。

第六类,财务成果的计算和处理。财务成果,是单位在一定期间内经济活动的最终成果,也就是单位所得与所费的配比,二者相抵后的差额,有的表现为盈余,有的则表现为亏损。财务成果是反映经营成果的最终要素,对其的计算和处理涉及到有关方面的经济利益,因此,必须及时进行会计核算。

第七类,其他需要办理会计手续,进行会计核算的事项。这是指除前六类内容以外需要进行会计核算的内容。前面六类内容基本上涵盖了会计核算的主要内容,但由于会计环境纷繁复杂,经济活动及会计业务的发展也是日新月异,会计核算中仍有可能出现一些新的业务和内容,如企业的终止清算,破产清算等这些业务的核算,也是会计核算不可缺少的内容。由此可见,本条中作出这一概括性规定,适应了会计核算内容发展的要求。

第十一条 会计年度自公历1月1日起至12月31日止。

【释义】本条是对会计年度的规定。

社会经济活动是持续不断地进行的。从一个单位看,在正常情况下,单位的经济活动也会日复一日、年复一年地进行下去。在经济活动不断进行的情况下,要计算单位的盈亏损益情况,反映其财务成果,从理论上说只有等到会计主体所有的经济活动最终结束时,才能通过所得与所费的归集与比较,进行准确的计算。然而,在实际中这是不允许的,也是难以行得通的。因为投资者、债权人、国家有关部门及各个方面的会计信息使用者需要及时了解会计主体的经济活动情况,需要会计主体定期提供反映其经济活动情况的会计信息,作为决策依据。这就出现需要确定从何时开始到何时截止对会计主体的经济活动进行核算的问题。为了及时计算和反映单位的经济活动情况,就有必要将这种连续不断的经济活动的过程人为地划分为一定的期间,作为会计核算的期间。这种人为的分期就是会计期间。合理划分会计期间,并据以进行帐目结算,编制会计报表,可以及时地向有关方面的决策者提供反映经营成果和财务状况及其变动情况的会计信息,为决策者实现其经济目标服务。

会计期间的划分对会计核算具有重要的影响。有了会计期间,才得以区分本期与非本期,而由于有了本期与非本期的区别,才产生了权责发生制和收付实现制,才使不同类型的会计主体有了记帐的基准。

会计期间有不同的划分标准,如可以以6个月为一个会计期间,也可以以一年为一个会计期间,以一年作为一会计期间的就是会计年度。会计年度可以是公历年度,也就是日历年度,也可以以某一日为开始的365天的期间作为一个会计年度。

为了会计核算的需要,每一个会计主体一般都应当确定会计年度,但世界各国对会计年度的规定不尽相同。市场经济国家一般规定预算单位(指的是以国家财政拨款或者资助作为其经费主要来源的单位)的会计年度,对企业进行会计核算不作会计年度的具体规定,而由企业根据自身特点和需要自行确定会计年度。但会计年度确定以后,企业不得随意更改。这样做的原因主要是,预算单位的经费来源是国家财政拨款或资助,经费收支计划必须纳人国家财政预算,预算单位的会计年度与国家财政预算年度保持一致,有利于确定各预算单位的经费开支预算,便于对预算进行管理。因此,市场经济国家对财政预算年度的规定,也就是对预算单位的会计年度的规定,而对于企业,由于各企业生产经营的要求、特点不同,产品生产周期不同,有必要根据其自身特点确定会计年度,以使在计划年度开始时单位的财务状况处在一个较为有利的位置。如果政府对企业会计年度统一规定,将会使对各企业的会计报表年度审计工作过于集中,面对成千上万的企业,社会审计力量再强大也难以应付。

会计年度应当根据国家宏观经济管理和调控的需要来确定,应当符合实际情况,不能任意确定。依据国家财政预算年度来确定会计年度,有利于国家的计划管理、财政管理和税收征管工作的进行。我国的计划年度、财政年度采用的都是公历年度,为了与计划年度、财政年度保持一致,以便于进行宏观管理,本条规定会计年度采用公历年度,即会计年度自公历1月1日起至12月31日止。

第十二条 会计核算以人民币为记帐本位币。

业务收支以人民币以外的货币为主的单位,可以选定其中一种货币作为记帐本位币,但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。

【释义】本条是对记帐本位币的规定。

在商品经济社会,货币作为商品的一般等价物,是衡量一般商品价值的共同尺度。货币具有价值尺度、流通手段、贮藏手段和支付手段等特点,各种各样的商品,尽管计量单位千差万别,有重量、长度、容积、台(件)等,无法在量上比较,但是都可以用货币来计量,商品的运作也就是经济活动,自然也可以反映为货币的运作。而会计核算要对经济活动进行记录、计量、比较、汇总等,要全面完整地反映经济活动的全过程,在客观上正需要一种统一的计量单位作为计量的尺度。会计核算采用货币计量,使会计核算的对象——会计主体的经济活动统一地表现为货币资金运作,从而能够全面完整地反映会计主体的经营成果、财务状况及其变动情况。因此,尽管会计产生于货币之前,但货币一经产生便成为会计核算的计量单位。以货币作为会计核算的计量单位,是一种人为的假设,货币计量是重要的会计假设之一。

在会计核算中,日常登记帐簿和编制会计报表用以计量的货币,也就是单位主要会计核算业务所使用的货币,称为记帐本位币。在国际上,通行的做法是以一个国家的法定货币作为记帐本位币。在我国,人民币是国家法定货币,在我国境内具有广泛的流通性,因此,在本条中以法律形式确立了我国境内各单位的会计核算以人民币作为记帐本位币,单位实际发生的各种经济业务事项都以人民币作为计量单位进行核算、反映。填制会计凭证、登记会计帐簿、编制会计报表,一律以人民币元为单位。

我国实行改革开放以来,对外经济贸易合作与技术交流迅速发展,外商在我国投资办企业及我国在境外设立企业的数量、投资金额日益增多,许多单位都有涉外业务。有涉外业务往来,必然会涉及到外币的收支。目前在我国一些单位中,外币收支甚至占了主导地位。对于这些以外币收支为主的单位,如果要求它们对每一笔外币收支业务折合为人民币记帐,同时登记外国货币金额和折合率,将会给会计核算和管理造成极大的不方便。因此,为适应对外开放,扩大对外经济往来的需要,方便各单位开展涉外业务,考虑到单位的特点并简化会计核算手续,本条规定业务收支以人民币以外的货币为主的单位,可以选定其中某一种货币作为记帐本位币,但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。对于这一规定,应当注意以下三点:一是在一般情况下,各单位应当以人民币为记帐本位币,人民币作为记帐本位币是前提,以人民币以外的其他货币作为记帐本位币是一种例外的处理方法二是不是所有单位都可以用人民币以外的其他货币作为记帐本位币,只有那些业务收支是以人民币以外的其他货币为主的单位,才可以选定某一种外币作为记帐本位币;三是以人民币以外的货币作为记帐本位币的单位,其选定作为本单位会计核算记帐本位币的币种,可以根据业务收支所使用的外币币种变化而变动。

以人民币以外的其他货币作为记帐本位币的单位,编报的财务会计报告应折算为人民币。财务会计报告是一个单位向有关方面和国家有关部门提供的综合反映其财务状况和经营成果的书面文件。财务会计报告所提供的会计信息,是国家宏观经济管理的重要资料来源,也是投资人、债权人及其他有关方面的会计信息使用者了解一个单位业务活动和经营活动的基本依据。为了便于财务会计报告的汇总并据以对各单位的财务状况进行考核、分析、对比,以利于有关管理部门、社会事务管理者、投资人、债权人及其他会计信息使用者阅读和使用,各单位对外提供的财务会计报告价值指标的货币单位,应统一为人民币。因此,即使是业务收支以外币为主的单位,在编报财务会计报告时,也应当折算为人民币反映。

第十三条 会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料,必须符合国家统一的会计制度的规定。

使用电子计算机进行会计核算的,其软件及其生成的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料,也必须符合国家统一的会计制度的规定。

任何单位和个人不得伪造、变造会计凭证、会计帐簿及其他会计资料,不得提供虚假的财务会计报告。

【释义】本条是对会计凭证、会计帐簿、财务会计报告的内容和要求及会计电算化的规定。

会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料都是会计信息的载体,是会计核算不同环节形成的记载表明会计主体经济活动情况的有关信息的书面文件,是会计核算的依据和结果。为了保证会计信息的质量,会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料的记载内容和格式,必须规范化,应当符合国家统一会计制度的规定。按照现行国家统一会计制度的规定,会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料的记载内容应当符合下列基本要求:

一、会计凭证的基本要求。要收集、整理反映单位经济活动情况的信息,并对这些信息进行加工整理,应当将经济业务事项的发生记录下来,在会计上用来证明经济业务发生的凭证总称为会计凭证。会计凭证是会计核算的基础,在会计核算中起着重要作用。各单位应用的会计凭证是多种多样的,会计凭证按照其填制的程序和用途,可以总括为原始凭证和记帐凭证。

(一)对原始凭证的基本要求。原始凭证是表示经济业务的发生或完成情况,明确经济责任的书面证明,是进行会计核算的原始依据。按照现行国家统一的会计制度的规定,原始凭证的内容必须具备:凭证的名称;填制凭证的日期;填制凭证的单位名称或者填制人姓名;经办人员的签名或者盖章;接受凭证单位的名称;经济业务内容;数量、单价和金额。对一些特殊情况的原始凭证,除应当具备上述基本内容外,还应当符合一些其他条件。具体是:(1)从外单位取得的原始凭证,必须盖有填制单位的公章,相应的,对外开出的原始凭证,必须加盖本单位的公章。(2)自制的原始凭证必须有经办单位的负责人或者由单位负责人指定的人员签名或者盖章。(3)凡填有大小写金额的原始凭证,大写金额与小写金额必须相符。购买实物的原始凭证,必须有验收证明。(4)支付款项的原始凭证,必须有收款单位和收款人的收款证明,不能仅以支付款项的有关凭证如银行汇款凭证等代替。(5)一式几联的原始凭证,应当注明各联的用途,只能以一联作为报销凭证。(6)发生销货退回的,除填制退货发票外,还必须有退货验收证明。退款时,必须取得对方的收款收据或者汇款银行的凭证,不得以退货发票代替收据。(7)职工公出借款凭据,必须附在记帐凭证之后,收回借款时,应当另开收据或者退还借款副本,不得退还借款收据。(8)经上级有关部门批准的经济业务,应当将批准文件作为原始凭证附件。如果批准文件需要单独归档,应当在凭证上注明文件的批准机关名称、日期和文号,以便确认经济业务的审批情况和查阅。

(二)对记帐凭证的基本要求。一个单位每天都会发生大量的经济业务事项,为了使单位会计记录系统化,不仅要依据原始凭证,还需要设置一定的凭证来记载对每笔经济业务所作的分录,记帐凭证就是用来记载每笔经济业务的分录并据以记人有关帐户的凭证。记帐凭证又可以分为收款凭证、付款凭证和转帐凭证,也可以使用通用记帐凭证。记帐凭证必须具备的内容包括:填制凭证的日期;凭证编号;经济业务摘要;会计科目;金额;所附原始凭证张数;填制凭证人员、稽核人员、记帐人员、会计机构负责人(会计主管人员)签名或者盖章。以自制的原始凭证或者原始凭证汇总表代替记帐凭证的,也必须具备记帐凭证应有的项目。填制的记帐凭证应当有编号。

二、对会计帐簿的基本要求。在会计上,帐户是汇总的基本单位。会计凭证上记载的数据,都要汇总记录到各有关帐户中去。帐户都具有专门的格式,还有一些其他的既有一定格式又互有关联的簿籍来作必要的补充记录,这些具有一定格式又互有关联的簿籍,就是会计帐簿。会计帐簿按用途的不同,可以分为分类帐包括总分类帐和明细分类帐,日记帐和辅助性帐簿。总分类帐简称总帐,是由许多总分类帐户组成的,按每一总分类帐户开设帐页。所以,总分类帐也可以说是总分类帐户的集体名称。对于总帐的形式,现行国家统一会计制度未作具体规定,可以采用“三栏式”的订本帐或者活页帐,也可以采用棋盘式总帐,还可以采用具有期初余额、本期发生额和期末余额的科目汇总表代替总帐,但只有本期发生额的科目汇总表不能代替总帐。各单位可以根据实际情况自行选择总帐。明细帐可以有多种形式,如订本式、活页式、三栏式、多栏式等,各单位可以自行选择。日记帐是一种特殊的明细帐,是序时帐簿,是专对某类经济业务,按其发生的时间顺序逐笔记载的,如现金日记帐和银行存款日记帐。新的会计帐簿被启用时,应当在帐簿封面上写明单位名称和帐簿名称,并填写帐簿扉页上的“启用表”,注明启用日期、帐簿起止页数、记帐人员和会计机构负责人、会计主管人员姓名等,并加盖名章和单位公章。当记帐人员或者会计机构负责人、会计主管人员调动工作时,也要在“启用表”上注明交接日期、接办人员和监交人员姓名,并由交接双方签字或盖章。这样规定是为了明确有关人员的责任,加强有关人员的责任感,维护会计帐簿记录的严肃性。会计帐簿中应当记载会计凭证日期、编号、业务内容摘要、金额和其他有关资料。采用棋盘式总帐和科目汇总表代表总帐的单位,年终结帐时应当汇编一张全年合计的科目汇总表和棋盘式总帐。

三、对财务会计报告的基本要求。财务会计报告主要包括会计报表和会计报表附注等。会计报表主要包括:资产负债表、利润表、财务状况变动表,各种附表以及附注说明等。对外报送的各种不同的财务会计报告的格式编制要求,国家统一会计制度都有规定,应当按照规定执行。单位内部使用的财务会计报告,其格式和要求可由各单位自行规定。会计报表之间、会计报表各项目之间,凡有对应关系的数字应当相互衔接。如果不同会计年度会计报表中各项目的内容和核算方法有变更的,应当在年度会计报表中加以说明。对外报送的财务会计报告,应当依次编定页码,加具封面,装订成册,加盖公章。封面上应当注明:单位名称,单位地址,财务会计报告所属年度、季度、月度,送出日期,并由单位负责人、总会计师、会计机构负责人(会计主管人员)签名或者盖章。

目前在我国,使用电子计算机进行会计核算越来越普遍。为了加强对会计电算化工作的管理,规范会计核算软件,保证会计核算软件的质量,从而保证通过电子计算机核算生成的会计信息的真实、准确,国家统一的会计制度对会计核算软件的功能及电子计算机生成的会计凭证、会计帐簿、财务会计报表和其他会计资料的格式、内容等,专门作了规范,使用电子计算机进行会计核算的单位,应当严格遵守这些规范。按照现行国家统一会计制度中有关会计电算化的管理的相关规定:(1)会计核算软件设计应当符合我国法律、法规、规章的规定,保证会计数据合法、真实、准确、完整,有利于提高工作效率。(2)会计核算软件具备五项初始功能,即:输入会计核算所必需的期初数字及有关资料;输人需要在本期进行对帐的未达帐页;选择会计核算方法;自动定义转帐凭证;输人操作人员岗位分工情况。初始化功能运行结束后,软件必须提供必要的方法对初始数据进行正确性校验。(3)会计核算软件应当提供输人记帐凭证的功能,并应提供对已输人但未登记会计帐簿的记帐凭证进行修改、审核的功能,同时还应当分别提供对审核功能与输人、修改功能的使用权限的控制。(4)会计核算软件应当提供根据审核通过的机内记帐凭证及所付原始凭证登记帐簿的功能,自动进行银行对帐功能,自动编制会计报表的功能及自动结帐功能。会计核算软件应当同时提供符合国家统一会计制度规定的多种会计核算方法,以供用户选择。(5)会计核算软件应能提供机内合计数据的查询以及机内会计凭证、会计帐簿、会计报表的打印、输出功能。对根据机内会计凭证和据以登记的相应帐簿生成的各种会计报表数据,会计核算软件不能提供直接修改的功能。(6)会计核算软件具有按照初始化功能中的设定,防止非指定人员擅自使用的功能和对指定人员实行使用权限的控制。

第十四条 会计凭证包括原始凭证和记帐凭证。

办理本法第十条所列的经济业务事项,必须填制或者取得原始凭证并及时送交会计机构。

会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核,对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受,并向单位负责人报告;对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回,井要求按照国家统一的会计制度的规定更正、补充。

原始凭证记载的各项内容均不得涂改;原始凭证有错误的,应当由出具单位重开或者更正,更正处应当加盖出具单位印章。原始凭证金额有错误的,应当由出具单位重开,不得在原始凭证上更正。

记帐凭证应当根据经过审核的原始凭证及有关资料编制。

【释义】本条是对原始凭证的填制、取得、审核和记帐凭证的编制的规定。

各单位发生本法第十条规定的经济业务事项,都必须进行会计核算,而会计核算的第一个步骤,就是取得或者填制原始凭证。根据实际发生的经济业务事项,及时填制或者取得原始凭证,并送交会计机构,是保证会计工作顺利进行的基本条件。在实际工作中,有些经济业务的经办人员在办理经济业务时不按照规定填制或者取得原始凭证;或者对会计工作不支持、不配合,迟迟不将原始凭证送交会计机构,影响会计工作的正常进行。本条第一款就是针对现实中存在的这些问题,对原始凭证的取得和传递问题作出的专门规定,这就是办理本法第十条所列的经济业务事项,必须填制或者取得原始凭证并及时送交会计机构。会计机构、会计人员应当严格执行这一规定,并且应当广泛宣传这一规定,使其他有关的机构和人员都认识到,违反这一规定并不是一般的工作失误和配合问题,而是一种违法行为。

为了保证会计核算能够如实反映经济业务所引起的资金增减变化,有效地监督单位的日常经济活动,会计机构、会计人员取得原始凭证后,必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核。对原始凭证的审核主要包括以下几个方面的内容:(1)审核原始凭证所记载的经济业务是否正常,判断是否正确,涉及业务发生的日期、季节、经办负责人员、数量和单位、业务的程序和手续等是否符合要求等等。(2)合法性、合规性、合理性审核。主要审核凭证中所反映的经济业务的内容是否符合国家有关政策、法令、制度、计划、预算和合同等的规定,是否符合审批权限和手续,以及是否符合节约原则等。(3)完整性审核。主要审核原始凭证的手续是否完备,应填项目是否填写齐全,有关经办人员是否都已签名或盖章,主管人员是否审批同意等。(4)正确性审核。主要审核原始凭证的摘要和数字是否填写清楚、正确,数量、单价、金额的计算有无差错,大写与小写金额是否相符等。会计机构、会计人员在审核时发现不真实、不合法的原始凭证有权不予接受,并向单位负责人报告;对记载不准确、不完整的原始凭证予以更正。为了保持原始凭证的实际情况,对原始凭证记载的各项内容均不得涂改,也不得挖补,如果发现原始凭证有错误的,应当由出具单位重开或者更正,更正处应当加盖开出单位的印章。由于原始凭证金额是原始凭证中最重要的一项内容,金额记载的是否清楚、准确,涉及到单位所得与所费的计量、计算能否准确,影响会计核算结果的质量。因此,本条第四款专门规定,原始凭证金额有错误的。应当由出具单位重开,不得在原始凭证上更正。

对原始凭证进行审核后,会计机构、会计人员应当根据审核无误的原始凭证编制记帐凭证。按照现行国家统一会计制度的规定,编制记帐凭证应当符合下列要求:(1)填制记帐凭证时,应当对记帐凭证进行连续编号。连续编号的目的是分清会计事项处理的先后顺序,便于记帐凭证与会计帐簿核对,确保记帐凭证完整无缺。编号的方法可以有多种,可以分别按现金收付、银行存款收付和转帐业务三类编号,或者按现金收入、现金支出、银行存款收入、银行存款支出和转帐五类进行编号。各单位应当根据本单位业务繁简程度和人员多寡、分工情况,来选择编号方法。无论采用哪一类编号方法,都应当按月顺序编号,即每月从第1号编起,顺序编至月末。(2)记帐凭证可以根据每一张原始凭证填制或者根据若干张同类原始凭证汇总填制。但不得将不同内容和类别的原始凭证汇总填制在一张记帐凭证上,否则,经济业务的具体内容不清楚,难以填写摘要,会计科目因没有明确的对应关系而看不清经济业务的来龙去脉。这样填制记帐凭证不仅凭证本身记录不清楚,也容易造成会计帐簿记录的错误,给记帐、算帐人员带来困难。(3)除结帐和更正的记帐凭证可以不附原始凭证外,其他记帐凭证必须附原始凭证,并注明所附原始凭证的张数。所附原始凭证张数的计算,一般应以原始凭证的自然张数为准。凡是与记帐凭证中的经济业务记录有关的每一张证据,都应作为原始凭证的附件。如果记帐凭证附有原始凭证汇总表,应该把所附的原始凭证和原始凭证汇总表的张数一起计入附件张数之内。(4)与其他单位共同负担费用的情况下,保存原始凭证的主办单位应当给其他应负担部分费用支出的单位开具原始凭证分割单,以证明支出了费用。这种原始凭证分割单必须具有原始凭证的基本内容,具体包括:凭证名称,填制凭证日期,填制凭证单位名称或者填制人姓名,经办人员的签名或盖章,接受凭证单位名称或者填制人姓名,经办人员的签名或盖章,接受凭证单位名称,经济业务内容,数量、单价、金额和费用分摊情况等。(5)如果在填制记帐凭证时发生错误的,可以用红字注销法进行更正,如果会计科目没有错误,只是金额错误,可以将正确数字与错误数字之间的差额,另编一张调整的记帐凭证。如果发现以前年度记帐凭证有错误的,应当用蓝字填制一张更正的记帐凭证。(6)记帐凭证填制完经济业务事项后,如有空行,应当自最后一笔金额数字下的空行处至合计数上的空行处划线注销。这样做的目的是堵塞漏洞,严密会计手续。(7)实行会计电算化的单位,对于机制记帐凭证应当符合记帐证的一般要求,打印出来的机制记帐凭证要加盖制单人员、审核人员、记帐人员及会计机构负责人(会计主管人员)印章或者由上述人员签字,以加强审核,明确责任。

第十五条 会计帐簿登记,必须以经过审核的会计凭证为依据,并符合有关法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定。会计帐簿包括总帐、明细帐、日记帐和其他辅助性帐簿。

会计帐簿应当按照连续编号的页码顺序登记。会计帐簿记录发生错误或者隔页、缺号、跳行的,应当按照国家统一的会计制度规定的方法更正,并由会计人员和会计机构负责人在更正处盖章。

使用电子计算机进行会计核算的,其会计帐簿的登记、更正,应当符合国家统一的会计制度的规定。

【释义】本条是对登记会计帐簿的依据、方式及对会计帐簿如何更正的规定。

帐簿,是具有专门格式,并以一定的形式联结在一起的帐页或者簿籍。为了满足决策者全面、系统地了解经济活动全过程的需要,必须把会计凭证所反映的大量分散的资料,通过一定的程序,分别记入由专门格式的帐页所组成的帐簿中,对整个经济活动进行连续、系统、全面、综合的反映,以提供经济管理上所需要的会计信息。按照一定的程序在帐簿中的帐户上登记经济业务引起的资金增减变化,叫做记帐。登记帐簿是会计核算的一种专门方法,是会计工作的重要环节。规范会计帐簿的登记程序,对于系统、全面、连续记录经济活动情况,形成准确、完整的会计信息,具有重要作用。因此,本条对会计帐簿的登记作出专门规定。

会计帐簿登记,必须以经过审核的会计凭证为依据,按照会计核算的程序,单位实际发生的经济业务事项都应当先填制和取得原始凭证,编制记帐凭证,然后再根据记帐凭证一一记人会计帐簿。从内容上看,会计凭证是反映个别经济业务事项的资料,而会计帐簿是汇总反映一定期间发生的所有经济业务事项的资料。因此,会计凭证是会计帐簿登记的依据。为了保证会计帐簿记录的真实、准确,会计人员应当依据审核无误的会计凭证登记会计帐簿。经过审核作为登记会计帐簿依据的会计凭证,应当是格式和内容符合国家统一会计制度的要求,并由记帐人员、审核人员等签名或盖章的会计凭证,未经会计人员审核的会计凭证,不能作为登记帐簿的依据。

会计帐簿登记,必须符合法律、行政法规和国家统一会计制度的规定。法律、行政法规以及国家统一会计制度的规定是会计机构、会计人员的行为准则,是会计核算的依据,登记会计帐簿应当符合这些规定。按照现行有关法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定,会计帐簿登记应当遵守以下规则:(1)会计帐簿应当根据合法有效的会计凭证如实登记,记录的数据应当准确、可靠、完整,能够反映实际发生的经济业务事项,不得有遗漏,不得作虚假记载,不得伪造、变造、隐匿、销毁会计帐簿。违反法律规定造假帐的,应当受到法律的制裁。(2)会计帐簿应当按照规定的内容和方法登记。企业会计准则明确具体地规定了对企业的资产、负债、所有者权益、收入等应当如何记帐。比如,企业会计准则规定,现金及各种存款按照实际收入和支出数记帐;有价证券应按取得响的实际成本记帐;应收及预付款应当按实际发生额记帐;债券投资应当按照实际支付的款项记帐,实际支付的款项中包括应计利息的,应当将这部分利息单独记帐;购入的无形资产,应当按实际成本记帐;接受投资取得的无形资产,应当按照评估确认或者合同约定的价格记帐;自行开发的无形资产,应当按实际发生数额记帐;投入资本应当按实际投资数额入帐;股份制企业发行股票,应当按股票面值作为股本入帐;盈余积金应当按实际提取数记帐;企业应当将实现的收入按时入帐。销货退回、销货折让和销售折扣,应作为营业收入的抵减项目入帐。(3)单位应当按照规定的会计科目登记会计帐簿,反映单位实际发生的经济业务事项。比如,按照公司法的规定,公司分配当年税后利润时,应当提取利润的10%列入公司法定公积金,并提取利润的5%一10%列入公司法定公益金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的50%以上的,可不再提取。股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政主管部门规定列入资本公积金的其他收入,应当列为公司资本公积金。(4)会计帐簿的登记应当按极规定的程序进行。对于各种会计帐簿应当每隔多长时间登记一次,国家统一会计制度未作具体规定,一般说来,总帐要按照单位所采用的会计核算形式及时记帐。采用记帐凭证核算形式的单位,直接根据记帐凭证定期(3天、5天或者10天)登记,在这种核算形式下,应当尽可能地根据原始凭证汇总表和原始凭证填制记帐凭证,根据记帐凭证登记总帐;采用科目汇总表形式的单位,可以根据定期汇总表编制的科目汇总表,随时登记总帐;采用汇总记帐凭证核算形式的单位,可以根据汇总收款凭证、汇总付款凭证和汇总转帐凭证的合计数,月终时一次登记总帐。各单位具体采用哪种会计核算形式,每隔几天登记一次总帐,可以由本单位根据实际情况自行确定。各种明细帐要根据原始凭证、原始凭证汇总表和记帐凭证每天进行登记,也可以定期(3天或者5天)登记。但债权债务明细帐和财产物资明细帐应当每天登记,以便随时与对方单位结算,核对库存余额。现金日记帐和银行存款日记帐,应当根据办理完毕的收付款凭证,随时逐笔顺序登记,最少每天登记一次。一般来说,总帐、日记帐和多数明细帐应每个会计年度更换一次,更换会计帐簿,就需要重新进行登记。但有些财产物资明细帐和债权债务明细帐,由于材料品种、规格和往来单位较多,更换新帐,重抄一遍工作量较大,因此,可以跨年度使用,不必每年度更换一次。各种备查簿也可以连续使用。

会计帐簿应当按照连续编号的页码顺序登记。会计上所使用的总分类帐帐户和明细分类帐帐户很多,为了表明它们的性质和所属的类别以及各帐户之间的关系,有助于记帐工作的顺利进行,一般都按一定的、有系统的方法为每个帐户编定一个代用符号,这种编号称为帐户号数,帐户的编号方法不一,通常以采用数字编号为多,这种编号方法是将一个企业所应用的每个帐户,按其所属类别,有系统地按顺序用数字编定一个号码,以代替它的文字名称。启用订本式帐簿,应当从第一页到最后一页编定号数,不得跳页、缺号。使用活页式的帐簿应当根据帐户编号的顺序排列编号,并须装订成册。装订后再按实际使用的顺序编定页码。会计帐簿按照连续编号页码顺序登记,便于翻阅,有利于提高日常的会计核算工作的效率。会计帐簿记录发生错误或者隔页、缺号、跳行的,不允许重抄,而应当将空行、空页划线注销,或者注明“此行空白”、“此页空白’字样,并由记帐人员签名或盖章。由于记帐凭证错误而使帐簿记录发生错误的,应当首先更正记帐凭证,然后再按更正的记帐凭证登记帐簿。

使用电子计算机进行会计核算的,其会计帐簿的登记、更正,应遵守国家统一会计制度关于会计电算化的规定。按照财政部发布的会计核算软件基本功能规范的规定,使用电子计算机进行会计核算的,在计算机中,应当根据审核通过的机内记帐凭证或者计算机自动生成的记帐凭证或者记帐凭证汇总表登记总分类帐;根据审核通过的机内记帐凭证和相应机内原始凭证登记明细分类帐;总分类帐和明细分类帐可以同时登记或者分别登记,可以在同一个功能模块中登记或者在不同功能模块中登记;会计核算的软件可以提供机内会计凭证审核通过后直接登帐或成批登帐的功能;机内总分类帐和明细分类帐登记时,应当计算出各会计科目发生额和余额。

第十六条 各单位实际发生的各项经济业务事项应当在依法设置的会计帐簿上统一登记、核算,不得违反本法和国家统一的会计制度的规定私设会计帐簿登记、核算。

【释义】本条是对设置会计帐簿的规定。

各单位应当依法设置会计帐簿。在会计核算时,在一个会计期间内,通常要使用一种有组织、有系统而又便于整理的方法,于日常中将单位所占有的经济资源的运用和来源的增减变化情况作成记录,待到会计期间终了时,再将这些记录加以汇总,编制成各种会计报表,以反映单位的财务状况和其他经济活动情况。这种方法就是帐户的设置,也就是对于单位所有的各种资金占用、资金来源项目,分别使用一定的帐式,将日常实际发生的每笔经济业务事项所引起的增减变化,连续作成记录,以积累编制会计报表所需要的数据。各单位在记录经济业务事项前,都应当根据自己的业务特点和规模,并根据会计要素的具体内容,确定需要设置的帐户及会计科目。由于会计帐簿是作为帐户补充的,既有一定格式又互有关联的簿籍,设置会计帐簿,就是设置一些用来全面反映和监督单位经济活动、具有专门格式又互有关联的簿籍,由于会计帐簿在经济管理和财务管理中具有重要作用,运用会计帐簿,全面、系统地记录和反映一个单位的经济业务,把大量的、分散的数据或资料进行归类整理,便于为决策者加工、提供有用的会计信息;会计帐簿记录是编制财务会计报告的主要依据,财务会计报告中提供的会计信息是不是可靠,它的编制和报送是不是及时,都与会计帐簿的设置和登记有密切的联系。会计帐簿是审计工作和税收、价格、贷款等经济管理工作的重要依据,又是重要的经济档案;在具有一定规模的单位,设置会计帐簿,有利于会计工作的分工。因此,法律、行政法规和国家统一的会计制度,都对会计帐簿的设置作了规定。如本法第三条规定,各单位必须依法设置会计帐簿,并保证其真实、完整。《中华人民共和国税收征收管理法》第十二条规定,从事生产、经营的纳税人,扣缴义务人按照国务院财政、税务部门的规定设置帐簿,根据合法、有效的凭证记帐,进行核算。个体工商户确实不能设置帐簿的,经税务机关核准,可以不设置帐簿。按照财政部发布的会计基础工作规范的规定,各单位应当按照《会计法》和国家统一的会计制度的规定建立会计帐册,进行会计核算,及时提供合法、真实、准确、完整的会计信息,同时,各单位应当按照国家统一的会计制度的规定和会计业务的需要设置会计帐簿。因此,各单位应当依照法律、行政法规和国家统一会计制度的规定设置会计帐簿。会计帐簿包括总帐、明细帐、日记帐和其他辅助性帐簿。各种会计帐簿之间一般都是根据下面的关系设置的:首先,单位的各种总分类帐户按每一总分类帐户开设帐页,组成总帐;在总分类帐户以外,作为需要具有详细记载的某个总分类帐户的补充,设置一部分明细分类帐户,即设置明细帐;为了专对某类经济业务,按其时间发生顺序,逐笔详细记载,设置日记帐;对于某些不是总帐所能详细反映,而又不适宜于使用明细帐登记的经济业务,另行设置辅助性帐簿进行记录。

各单位依法设置会计帐簿以后,应当在依法设置的会计帐簿上登记,核算本单位实际发生的各项经济业务。但是在目前,有些单位设置帐外帐,违反本法和国家统一的会计制度的规定,在正常的会计帐簿之外私自设置一套或者多套会计帐簿,将一项经济业务的核算在不同的会计帐簿之间采取种种手段作出不同的反映,或者将一项经济业务不通过正常的会计帐簿予以反映,而是通过另设的会计帐簿进行核算,以达到隐瞒真实情况、损害国家和社会公众利益等非法目的。比如,有的是为了掩盖违反财经纪律设小金库的事实,有的是为了偷逃税款,有的是欺骗投资者等。所以,对这种行为应当明令禁止。因此,本条明确规定,各单位发生的各项经济业务事项,应当在依法设置的会计帐簿上统一登记、核算,不得违反本法和国家统一的会计制度的规定私设会计帐簿登记、核算。

第十七条 各单位应当定期将会计帐簿记录与实物、款项及有关资料相互核对,保证会计帐簿记录与实物及款项的实有数额相符、会计帐簿记录与会计凭证的有关内容相符、会计帐簿之间相对应的记录相符、会计帐簿记录与会计报表的有关内容相符。

【释义】本条是对各单位应当定期将会计帐簿记录与实物、款项及有关资料相互核对,保证帐实相符、帐证相符、帐帐相符、帐表相符的规定。

本条规定各单位应当定期将会计帐簿记录与实物、款项及有关资料相互核对,其具体要求可以概括为:帐实相符、帐证相符、帐帐相符、帐表相符。这是对会计工作的基本要求,也是加强单位资产管理,保证会计资料如实反映资产情况,保证会计资料之间的相关记录彼此衔接的重要措施。在实际工作中,由于种种原因,帐目难免会出现错漏,帐实不符、帐证不符、帐帐不符、帐表不符的问题在许多单位经常发生。因此需要定期将会计帐簿记录与实物、款项相互核对,会计帐簿记录与会计凭证相互核对,会计帐簿记录与财务会计报告相互核对,会计帐簿之间相互核对,做到互相符合。为了保证会计资料的真实、完整,为了保证会计资料之间的相关数据互相吻合、互相衔接,本法对会计核算作了一系列针对性的规定,比如,会计机构和会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核;记帐凭证应当根据经过审核的原始凭证及有关资料编制;会计帐簿登记必须以经过审核的会计凭证为依据;财务会计报告应当根据审核的会计帐簿记录和有关资料编制等,对原始凭证、记帐凭证、会计帐簿、财务会计报告的登记和编制要求一一作了具体规定,可以说对会计资料的要求是一个环节套一个环节。本条是在此基础上作的总括性的规定,这是我们通常所说的对帐。根据财政部颁布的《会计基础工作规范》的要求,对帐工作每年至少进行一次。

一、帐实相符。就是指会计帐簿记录与实物及款项的实有数额相符。具体来讲,各单位要做到以下几点:第一,现金日记帐帐面余额与现金实际库存数核对相符;第二,银行存款日记帐帐面余额与银行对帐单核对相符;第三,各种财物明细帐帐面余额与财物实存数额核对相符;第四,各种应收、应付款明细帐帐面余额与有关债务、债权单位或者个人核对相符。在核对过程中,要对财产进行清查,确定各种材料物资、货币资金和债权债务的实存数,检查帐面结存数与实存数是否相符。对帐实不符的,查明原因并依照国家有关规定正确进行会计处理,切实做到帐实相符。

二、帐证相符。就是指会计帐簿记录与会计凭证的有关内容相符。本法规定,会计凭证包括原始凭证和记帐凭证。因此,会计帐簿记录与会计凭证核对时,应当与这两种凭证进行核对。要具体核对会计帐簿记录与原始凭证、记帐凭证的时间、凭证字号、内容、金额是否一致,记帐方向是否相符,切实做到帐证相符。

三、帐帐相符。就是指会计帐簿之间相对应的记录相符。根据本法规定,会计帐簿包括总帐、明细帐、日记帐和其他辅助性帐簿。每一项会计事项,一方面要记入有关总帐,另一方面要记入该帐所属的明细帐。因此,应当对不同会计帐簿之间的记录进行核对,包括总帐有关帐户的余额核对,总帐与明细帐核对,总帐与日记帐核对,会计部门的财产物资明细帐与财产物资保管、使用部门的有关明细帐核对等,切实做到帐帐相符。

四、帐表相符。就是指会计帐簿记录与会计报表有关内容相符。会计报表是对会计核算工作的全面总结,也是及时提供真实、准确、完整会计信息的重要环节。企业会计报表主要包括资产负债表、损益表和财务状况变动表。事业单位会计报表主要包括资产负债表、收入支出表、附表等。各单位应当严格按照本法关于“财务会计报告应当根据经过审核的会计帐簿记录和有关资料编制”的要求编制会计报表,做到有根有据,不得估列代编、弄虚作假,并在此基础上定期将会计帐簿记录与会计报表之间的有关内容相互核对,使会计报表所反映的有关资产、负债、现金流量等数据与会计帐簿记录的相关数据互相符合,切实做到帐表相符。

第十八条 各单位采用的会计处理方法,前后各期应当一致,不得随意变更;确有必要变更的,应当按照国家统一的会计制度的规定变更,并将变更的原因、情况及影响在财务会计报告中说明。

【释义】本条是对单位会计处理方法的规定。

会计处理方法是指各单位在会计核算时所运用的具体会计核算方法。主要包括:编制合并会计报表的原则和方法,外币折算处理方法,收入确认原则和方法,企业所得税会计处理方法,存货计价会计处理方法,长期投资会计处理方法,折旧提取方法,坏帐损失提取和核算方法等。会计处理方法的变更会直接影响会计资料的质量和可比性。由于经济业务的复杂性和多样化,一些经济业务可以有多种会计处理方法。例如,关于固定资产折旧,有平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。这些核算方法都有一定的科学性和可行性,适用于不同的情况。这就为各单位在会计处理方法上提供了一定的选择余地,单位可以选择适合自己情况的会计处理方法,当然这种选择必须符合国家统一会计制度的规定。由于不同的会计处理方法会产生不同的核算结果,因此,有些单位就通过改变会计处理方法这一手段,来达到粉饰单位业绩、少交税等目的,使会计资料的使用者不能真实了解单位的资产和经营状况。为此,本条对会计处理方法作了专门规定,主要包括以下内容:

一、各单位采用的会计处理方法,前后各期应当一致,不得随意变更。一个单位一旦选定一种会计处理方法,就应当保持一贯性,这是会计核算一贯性原则的具体要求。因为尽管不同的会计处理方法在本质上都是正确的,但仍然存在着一定的差异,不同的会计处理方法产生不同的核算结果。如果各单位在不同时期运用不同的会计处理方法,其不同时期的核算结果就缺乏可比性。因此,在会计核算中坚持一贯性原则,有利于提高会计信息的使用价值,便于不同会计期间会计信息的纵向比较。同时,一贯性原则还可以制约和防止单位通过会计处理方法的变更,在会计核算上弄虚作假。所以,本条首先规定各单位的会计处理方法前后各期应当保持一致。

二、各单位采用的会计处理方法确有必要变更的,应当按照国家统一的会计制度的规定变更,并将变更原因、情况及影响在财务会计报告中说明。这是在要求“各单位采用的会计处理方法前后各期应当一致”的基础上作的补充规定。会计核算的一贯性原则并不意味着各单位的会计处理方法一成不变,如果出现了确实需要变更会计处理方法的原因,依照本条的规定还是可以变更的。允许单位变更会计处理方法,有利于各单位根据实际情况,选择适用更能客观真实地反映单位活动情况的会计处理方法进行会计核算,使其提供的企业财务状况、经营成果和现金流量等信息更加可靠。因为单位选择会计处理方法,是根据业务当时所处的特定经济环境以及某类业务的实际情况作出的,随着经济环境的变化,当继续采用原来的会计处理方法不能保证会计信息的可靠性和相关性时,就需要改变会计处理方法。比如,企业原来采用先进先出法进行存货周转成本的计价,由于通货膨胀,采用后进先出法进行计价更能反映存货的实际成本。在这种情况下,就应当改变原来采用的先进先出法而采用后进先出法。当然,允许单位变更会计处理方法的前提是“确有必要变更”。根据本条规定,确有必要变更会计处理方法的,应当按下列要求进行:

(一)应当按照国家统一的会计制度的规定变更,即在变更会计处理方法时,要在国家统一会计制度规定的范围内选择其他会计处理方法,不能采用国家统一会计制度规定以外的会计处理方法。因为本法规定国家实行统一的会计制度,而会计处理方法属于会计制度的一部分,因此,各单位会计处理方法的选择必须要按照国家统一会计制度的规定进行。比如,财政部根据《企业会计准则》的规定,结合各行业生产经营活动的不同特点及不同的管理要求,将国民经济各部门划分为若干个行业,分别制定了工业企业会计制度、商品流通企业会计制度等13个全国性的统一会计制度,形成了一个比较完整的企业会计核算制度体系。因此,企业必须根据其从事的生产经营业务所属的行业确定其适用的国家统一的会计制度。企业如果改变会计处理方法,仍然应当按照国家统一会计制度的规定进行变更,应当在国家统一会计制度规定范围内选择其他会计处理方法,这是企业必须遵守的。本法对单位随意变更会计处理方法的行为,规定了法律责任。

(二)应当将变更原因、情况及影响在财务会计报告中说明。要求作出说明,目的是使财务会计报告的使用者一目了然,便于从不同会计处理方法的角度,综合分析、比较单位不同时期会计核算的情况。一般来讲,单位变更会计处理方法,应当在财务会计报告中具体说明以下主要内容:(1)会计处理方法变更的理由,即为什么要对会计处理方法进行变更。(2)会计处理方法变更的内容,包括会计处理方法变更的日期、变更前采用的会计处理方法变更后采用的新会计处理方法。(3)会计处理方法变更对会计核算的影响。

第十九条 单位提供的担保、未决诉讼等或有事项,应当按照国家统一的会计制度的规定,在财务会计报告中予以说明。

【释义】本条是对单位应当将或有事项在财务会计报告中予以说明的规定。

或有事项是指现存的一种状况,具有不确定性的特征,其最终结果是损失还是收益,只能由某些不完全由企业控制的未来不确定事项的发生或不发生予以证明,可能会对企业未来经营的财务状况带来影响(包括风险)。这些可能发生的损失称为或有损失;可能发生的负债称为或有负债;可能发生的收益称为或有收益;可能发生的资产称为或有资产。比如,甲企业作为原告起诉乙企业违约,要求乙企业承担违约责任。对于甲企业来讲,其作为原告是否能胜诉而获得赔偿,要经过法院的最后判决才能确定。甲企业可能获得赔偿这种不确定的情形称为或有事项,可能获得的赔偿称为或有收益。对于乙企业来讲,其作为被告是否要承担违约责任,也要等法院的最后判决才能确定。乙企业可能要承担违约责任这种不确定的情形就是或有事项,可能承担的违约责任就是或有损失。从会计角度看,或有事项具有以下特点:第一,或有事项是过去交易、事项的结果,而不是未来可能发生的事项。比如,某单位为其他单位提供担保而发生或有损失,虽然这种或有损失存在不确定性,但这种或有损失是由已经发生的担保合同引起的。第二,或有事项本身具有不确定性,即是否发生损失或者收益是不确定的。第三,或有事项的最终结果,只有在未来发生或不发生某个事件时才能最后得到证实。换言之,或有事项就是一种可能发生的债权债务,而这种可能性一旦变为确定性,就会对单位的资产或者负债造成一定的影响。因此对这些或有事项应当在财务会计报告中有所反映,以使会计资料的使用者能够全面了解单位的资产和负债情况。为此,本条就或有事项在财务会计报告中的披露作了规定,重点列举了担保、未决诉讼这两个或有事项。

一、担保。即债务人或第三人以其财产为自己或者他人所作的偿还债务和承担责任的担保。我国担保法规定的担保方式有保证、抵押、质押、留置和定金。在日常的经济活动中,最常见的担保方式是保证、抵押和质押。(1)保证。是指由第三人向债权人担保,在债务人不履行债务时,由该第三人负责履行债务或者承担责任。依照担保法的规定,保证分为一般保证和连带责任保证。二者的主要区别是:一般保证,只有在债务人确实不能履行债务时,保证人才承担责任。换言之,债权人首先应当向债务人追偿债务,而不能直接向保证人主张权利。保证人在被保证履行的合同未经审判或仲裁并就债务人财产依法强制执行仍不能履行债务前,对债权人可以拒绝承担保证责任。连带责任保证,则一旦被保证履行的债务期限届满债务人未履行债务,债权人就可以直接要求保证人承担保证责任。因此,连带责任保证是一种比一般保证更为严格的保证方式。但无论是哪种保证方式,作为保证人都有以单位财产承担保证责任的可能。(2)抵押。是指债务人或者第三人不转移财产的占有,将该财产作为债权的担保。当债务人不履行债务时,债权人有权依法以该财产折价或者拍卖、变卖该财产的价款优先受偿。虽然以抵押方式提供担保不转移财产的占有,抵押人仍然具有对抵押财产的占有、使用、收益、处分的权利,但是存在着以抵押财产清偿债务的可能。这种担保方式,即包括以单位的财产为自己履行合同提供担保,又包括以单位的财产为他人履行合同提供担保。(3)质押。是指债务人或第三人将其动产或者权利移交债权人占有,将该动产或者权利作为债权的担保。当债务人不履行债务时,债权人有权依法以该动产或者权利折价、拍卖、变卖的价款优先受偿。虽然质押不转移质押物的所有权,但是存在着以质押物清偿债务的可能。这种担保方式,既包括以单位的财产或者权利为自己提供担保,也包括以单位的财产或者权利为他人提供担保。所以,单位提供担保,无论是一般保证,还是连带责任保证,无论是单位为自己提供担保,还是为他人提供担保,都存在着以单位财产承担担保责任的可能。

二、未决诉讼。即单位作为原告或者被告,正在进行未作最后判决的民事诉讼。双方当事人的民事纠纷起诉到法院后。法院的最后判决是确定双方当事人权利义务的依据。在诉讼尚未结束,法院未作最后判决之前,双方的权利义务是不确定的。

财务会计报告是一个单位依法向国家有关部门提供或者向社会公开披露的反映该单位财务状况和经营成果的书面文件,应当全面、真实、完整地反映单位的资产情况。单位提供担保,存在着以提供的担保财产清偿债务的可能,即存在着或有损失;未决诉讼,使单位在民事诉讼中的责任尚未确定,存在着或有收益或者或有损失,这些都涉及到单位的资产问题。为此,本条要求单位应当按照国家统一的会计制度的规定,将其提供担保、未决诉讼等或有事项在财务会计报告中说明,以使单位的财务会计报告充分反映单位真实的财务状况。至于如何将或有事项在财务会计报告中加以说明,本条未作具体规定,而是要求按照国家统一会计制度的规定进行说明,这就要求财政部制定具体的规定。一般来讲,应当说明以下内容:第一,或有事项的性质;第二,影响或有事项未来结果的不确定因素;第三,或有损失和或有收益的金额。如果无法估计或有损失、或有收益的数额,应当说明不能作出估计的原因。

第二十条 财务会计报告应当根据经过审核的会计帐簿记录和有关资料编制,并符合本法和国家统一的会计制度关于财务会计报告的编制要求、提供对象和提供期限的规定;其他法律、行政法规另有规定的,从其规定。

财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告,其编制依据应当一致。有关法律、行政法规规定会计报表、会计报表附注和财务情况说明书须经注册会计师审计的,注册会计师及其所在的会计师事务所出具的审计报告应当随同财务会计报告一并提供。

【释义】本条是对财务会计报告的规定。

财务会计报告是一个单位依法向国家有关部门提供或者向社会公开披露的反映该单位财务状况和经营成果的书面文件。编制财务会计报告,是对会计核算工作的全面总结,也是及时提供合法、真实、准确、完整会计信息的重要环节。“财务会计报告”与“会计报表”、“财务报告”的提法基本一致。“财务报告”的提法是1992年企业财务会计制度改革以后出现的,以前一般称“会计报表”,比如,原来的会计法就是这样规定的。一种意见认为,“财务报告”的提法仅适用于企业单位,不适用于事业、行政等单位,因为事业、行政单位会计制度仍采用“会计报表”的提法。一般而言,会计报表是指会计报表主表、会计报表附表和会计报表附注。会计报表加上有关文字即为财务报告。因此,事业、行政单位会计制度中的会计报表,实际上具备了财务报告的基本要素,应当视同为财务报告。为了统一,《企业财务通则》、《企业会计准则》都使用了“财务报告”的提法。这次对《会计法》的修改,使用的仍是“财务会计报告”的提法,这样更规范、更准确。实际工作中存在的会计信息失真、作假帐等问题,很大程度上是在编制财务会计报告中故意所为或者因技术上的差错造成的。因此,必须严格规定财务会计报告的编制程序和质量要求。为此,本条对财务会计报告作了专门规定。

一、对财务会计报告的编制和报送要求;(1)财务会计报告应当根据经过审核的会计帐簿记录和有关资料编制。财务会计报告是根据日常的会计帐簿记录及其他有关资料编制的,会计帐簿记录及其他有关资料是否真实、完整、准确,直接关系到财务会计报告的质量。为了保证财务会计报告的准确性和真实性、完整性,本条要求会计帐簿记录和有关资料必须经过审核。根据本法规定,会计帐簿包括总帐、明细帐、日记帐和其他辅助性帐簿。因此,在编制财务会计报告前对会计帐簿记录进行审核时,要依法对这几种帐簿进行审核。(2)财务会计报告的编制应当符合本法和国家统一会计制度关于财务会计报告的编制要求、提供对象和提供期限的规定,其他法律、行政法规另有规定的,从其规定。各单位要严格按照本法和国家统一会计制度规定的财务会计报告的种类、格式和内容编制,并按照规定期限及时报送有关部门。关于财务会计报告的提供期限,根据国家统一会计制度的规定,财务会计报告分为月份、季度和年度等种类,因此,单位应当在月份、季度、年度终了后一定时间内报送。关于财务会计报告的提供对象,因各单位的性质、隶属关系、国家对其监管的要求不同而有所差别。其具体内容,在财政部门行业制定的13个全国性的会计制度中都有详细规定,各单位要依据自己适用的会计制度的规定编制和报送财务会计报告。比如,《工业企业会计制度》规定,企业会计报表应当按月或者按年报送当地财政机关、税务机关、开户银行、主管部门。国有企业的年度会计报表,应当同时报送同级国有资产管理部门。月份会计报表应当于月份终了后6日内报出,年度会计报表应当于年度终了后35日内报出。同时,考虑到有些法律、行政法规,如税法、证券法等可能会对财务会计报告的编制、提供等作出特别要求,因此本条规定其他法律、行政法规对此另有规定的,从其规定。(3)向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告,其编制依据应当一致。财务会计报告是反映二个单位财务状况和经营成果的书面文件,按照国家统一会计制度的规定,财务会计报告应当报送国家财政部门、税务部门等有关部门或投资人。本条要求向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告的编制依据应当一致,实际上是对单位财务会计报告应当真实反映其生产经营成果和财务状况的要求,防止单位对不同的会计资料使用者采取不同的计算口径、计算方法、计算依据编制、提供内容不同的财务会计报告,以达到偷税、隐瞒收支或其他违法、违纪等目的。本法对单位向不同的会计资料使用者提供编制依据不一致的财务会计报告的行为规定了法律责任。(4)有关法律、行政法规规定会计报表、会计报表附注和财务情况说明书须经注册会计师审计的,注册会计师及其所在的会计师事务所出具的审计报告应当随同财务会计报告一并提供。由注册会计师对会计报表、会计报表附注和财务情况说明书进行审计,是中介机构对单位财务会计报告的评价和审核,是对会计工作实施社会监督的一种形式。比如,根据财政部发布的《商品流通企业年度会计报表会计师审计暂行办法》规定,注册会计师在实施审计过程中,对企业有关财务会计处理事项不符合国家规定的,应当要求企业按国家有关规定进行调整或提出明确的调整意见。对企业拒绝调整的事项,且注册会计师认为该事项属于重大事项的,应当依据执业规范的要求,在审计报告中予以披露。注册会计师和会计师事务所完成审计业务后,应当对企业会计报表的合法性、公允性和会计处理方法的一致性发表审计意见。因此,注册会计师出具的审计报告有助于财务会计报告的使用者了解、掌握单位真实的生产经营情况和财务状况。因此,如果法律、行政法规规定会计报表、会计报表附注和财务情况说明书须经注册会计师审计的,有关单位应当先送会计师事务所审计,然后再将审计报告连同财务会计报告一并提供给财务会计报告的使用者。

二、财务会计报告的组成:财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。

(一)会计报表。是财务会计报告的主要组成部分,它以报表的形式传送会计信息。会计报表主要根据会计帐簿记录,按照会计报表的固定格式和项目口径编制。企业会计报表主要包括资产负债表、损益表、财务状况变动表等。它们分别从不同的侧面反映了某一企业的财务状况、经营成果和理财过程,它们之间存在着相互衔接的关系。(1)资产负债表:是反映企业某一特定时期财务状况的会计报表,是静态会计报表。它是根据资产、负债和所有者权益之间的相互关系,按照一定的分类标准和一定的顺序,把企业一定日期的资产、负债和所有者权益各项目予以适当排列,并对日常工作中形成的大量数据进行整理后编制而成的。它表明企业在某一特定日期资产、负债和所有者权益情况,表明企业的经济资源和企业的偿债能力。(2)损益表:是反映企业一定期间生产经营成果及其分配情况的会计报表。损益表把一定期间的营业收人与其同一会计期间相关的营业费用进行配比,以计算出企业一定期间的净收益或者净亏损,是动态会计报表。通过损益表反映的收入、费用等情况,能够反映企业生产、经营的收益和成本费用情况,表明企业生产经营成果。(3)财务状况变动表:是综合反映一定会计期间内营运资金来源和运用及其增减变动情况的会计报表。它是根据企业一定会计期间内各种资产、负债和所有者权益的增减变化,分析、反映企业资金的取得来源和资金的流出用途,说明财务动态的报表。它起到联结资产负债表和损益表桥梁的作用。

(二)会计报表附注。是为了帮助理解会计报表的内容而对报表的有关项目等作的解释,是会计报表的补充。主要是对会计报表中不能包括的内容或者披露不详尽的内容作进一步的解释说明。其主要内容包括:所采用的主要会计处理方法、会计处理方法的变更情况、变更原因以及对财务状况和经营成果的影响;非经营性项目的说明;会计报表中各项目的增减变动及有关重要项目的明细资料,以及其他有助于理解和分析会计报表需要说明的事项。

(三)财务情况说明书。主要说明企业的生产经营情况、利润实现和分配情况、资金增减和周转情况、税金缴纳情况、各项财产物资变动情况、对本期或者下期财务状况发生重大影响的事项、资产负债表编制日后至报出财务报告前发生的对企业财务状况变动有重大影响的事项,以及需要说明的其他事项。

第二十一条 财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人(会计主管人员)签名并盖章;设置总会计师的单位,还须由总会计师签名并盖章。

单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。

【释义】本条是对财务会计报告应当由单位负责人及有关负责人签名并盖章的规定。

财务会计报告是一个单位依法向国家有关部门提供或者向社会公开披露的反映该单位财务状况和经营成果的书面文件。财务会计报告的真实、准确、完整与否,对各单位和财务会计报告的使用者,尤其是对投资人、政府部门正确评价微观或者宏观经济活动情况,据此进行经济决策有直接影响,对单位的纳税情况亦有直接影响。因此,财务会计报告必须真实、完整。要做到这一点,除了会计人员在日常工作中的每个环节要严格按照本法和国家统一会计制度的规定审核原始凭证、编制记帐凭证、登记会计帐簿,进而编制财务会计报告外,单位负责人及其他有关负责人应当按照本法及国家统一会计制度的规定,对财务会计报告进行认真审核,严格把关。具体到本条的规定,就是将单位负责人及其他有关负责人对单位财务会计报告审核、把关的要求体现为在财务会计报告上签名并盖章。需要强调的是,修改前的会计法是规定上述人员在财务会计报告上签名或盖章,即在签名、盖章两者中可选其一。而修改后的会计法要求两者同时具备。这主要是为了防止伪造签名或者随意盖章的现象。比如,有的单位的负责人为了省事,将自己的名章放在会计机构,由会计人员替其在财务会计报告上盖章,自己根本不看财务会计报告,使盖章流于形式。要求签名、盖章同时具备,在某种程度上可以强化单位各级负责人对财务会计报告的审核责任。本条规定在财务会计报告上签名并盖章的负责人包括单位负责人、主管会计工作的负责人、会计机构负责人(会计主管人员)以及总会计师,涉及到单位对会计工作负责的各级领导,要求其层层负责,以保证财务会计报告的真实、完整。

一、单位负责人。依照本法的规定,单位负责人是指单位法定代表人或者法律、行政法规规定的代表单位行使职权的主要负责人。比如,依照公司法的规定,董事长是公司的法定代表人,因此,董事长就是本条规定的单位负责人。单位负责人是单位的最高管理者,对单位的一切经济活动和管理工作全面负责,当然包括对会计工作和会计资料负责。因此,本条规定单位负责人要在财务会计报告上签名并盖章。

二、主管会计工作的负责人。是指一个单位的若干负责人中,根据其内部职责分工,分管会计工作的负责人。比如,某企业设一名总经理,若干名副总经理,在若干名副总经理中分管会计工作的副总经理就是本条规定的主管会计工作的负责人。由于其分管会计工作,是会计机构和会计人员的直接领导,因此,本条规定主管会计工作的负责人应当在财务会计报告上签名并盖章。

三、会计机构负责人(会计主管人员)。是指单位负责会计工作的中层领导人员,对包括会计基础工作在内的所有会计工作起组织、管理等作用。在本法中,对会计机构负责人和会计主管人员赋予了特定含义。本法规定各单位根据会计业务的需要,设置会计机构或者在有关机构中设置会计人员,即各单位可以单独设置会计机构,也可以不单独设置专门的会计机构,而在有关机构中设置会计人员。会计机构负责人是指单独设置会计机构的单位所配备的会计机构的负责人员,会计主管人员是指不具备单独设置会计机构条件的单位,在有关机构中所配备的主管财务工作的人员,或者在办理财务会计业务的专职人员中指定的主管人员。会计机构负责人或者会计主管人员是直接负责单位会计工作的组织与管理的中层领导人员,当然要对单位的财务会计报告负责,所以本条规定会计机构负责人或者会计主管人员应当在财务会计报告上签名并盖章。

四、总会计师。本条规定,设置总会计师的单位,还应当由总会计师签名并盖章。这就是说,并不是要求所有单位都要由总会计师签名并盖章。因为根据本法的规定,国有的和国有资产占控股地位或者主导地位的大、中型企业必须设置总会计师,即在适用《会计法》的各单位中,除了国有的和国有资产占控股地位的大、中型企业外,国家机关、社会团体、事业单位和其他的公司、企业,都不是必须要设置总会计师的单位。如果这些单位不设置总会计师,当然就没有总会计师在财务会计报告上签名并盖章的问题。由于总会计师是单位负责财务工作的行政领导,所以本条规定由其在财务会计报告上签名并盖章。

本条要求上述人员在财务会计报告上签名并盖章,不仅仅是规定工作程序问题,同时也是一种责任制。这就要求上述人员不要把签名、盖章作为一种形式对待,要杜绝只签名、盖章而不审核的做法,要对会计人员编制的财务会计报告进行认真审核,切实负起责任,确保财务会计报告的真实、完整。同时,本条在规定单位负责人、主管会计工作的负责人、会计机构负责人(会计主管人员)以及总会计师在财务会计报告上签名并盖章的基础上,又特别规定了单位负责人应当保证财务会计报告的真实、完整,对单位负责人的责任作了着重规定。因为单位负责人是单位的最高管理者,必须对反映单位财务状况和经营成果的财务会计报告承担责任。本法在总则中就已经明确规定了单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责,其中“会计资料”就包括财务会计报告。本条又专门规定单位负责人要保证财务会计报告的真实、完整,并单独作为一款规定,这是一种特别强调,以突出财务会计报告这一重要的会计资料。目前,会计信息失真,单位作假帐等问题比较严重,最集中的表现就是在财务会计报告上。因此,本条有针对性地作了这样的规定。同时,这一规定又再次强化了单位负责人对本单位会计资料的真实性、完整性负责的责任制。

第二十二条 会计记录的文字应当使用中文。在民族自治地方,会计记录可以同时使用当地通用的一种民族文字。在中华人民共和国境内的外商投资企业、外国企业和其他外国组织的会计记录可以同时使用一种外国文字。

【释义】本条是对会计记录文字的规定。

会计记录的文字是指用国家统一的会计制度确定的会计方法在会计凭证、会计帐簿、财务会计报告中登记经济业务事项时所使用的文字。本条之所以对会计记录的文宇作出规定,这是因为在我国境内适用《会计法》的单位中,有的单位属于外商投资企业、外国企业的分支机构等组织,有的单位是在民族自治地方。外商投资企业的外国投资者以及外国企业的分支机构等组织,他们使用外文;在民族自治地方的单位,其使用当地通用的少数民族文字。由于存在这些差异,所以本条对会计记录应当使用的文字作了专门规定。首先规定各单位的会计记录应当使用中文,在此基础上,又对民族自治地方和外商投资企业、外国企业的分支机构等组织会计记录的文字作了补充规定。具体内容是:

一、会计记录的文字应当使用中文。作为反映会计信息手段的会计记录的文字,应当为大多数会计资料的使用者所熟悉,即应当使用通用的文字,以便于会计资料的使用者了解、分析会计资料。中文是我国通用的文字,所以本条规定会计记录的文字应当使用中文,即受会计法调整的国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织,其会计记录的文字应当使用中文。这样有利于财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门依照有关法律、行政法规规定的职责,对有关单位的会计资料实施监督检查,有利于有关部门对单位会计资料的汇总和分析,也有利于其他会计资料的使用者,比如投资人、债权人对单位会计资料的查阅、分析。“应当使用中文”的规定是强制性规定,各单位必须遵守。对违反者,本法规定了法律责任。

二、民族自治地方可以同时使用当地通用的一种民族文字。根据我国宪法规定,各少数民族聚居的地方实行区域自治,设立自治机关,行使自治权。我国的民族自治地方分为自治区、自治州和自治县。同时,我国宪法还规定,各民族都有使用和发展自己语言文字的自由。根据宪法的规定,针对我国民族自治的特点,本条规定在民族自治地方,会计记录可以同时使用当地通用的一种民族文字。这一规定的含义是“在民族自治地方,单位会计记录的文字首先要依照本条关于、应当使用中文”的规定使用中文,这是民族自治地方的单位所必须遵守的。除此之外,可以同时使用当地通用的一种民族文字。这样规定,既体现了中文是我国通用的文字,又尊重了少数民族的权利,方便了不同的会计资料的使用者。

三、在中华人民共和国境内的外商投资企业、外国企业和其他外国组织的会计记录,可以同时使用一种外国文字。这一规定的含义是:在我国境内的外商投资企业、外国企业和其他外国组织的会计记录,首先应当依照本条关于“应当使用中文”的规定使用中文,这是必须遵守的。在此基础上,其会计记录还可以同时使用一种外国文字。这样规定,既从中文是我国通用文字这一角度统一了会计记录的文字,又兼顾了不同语种的实际情况,方便了外商投资企业的外国投资者、外国企业的分支机构和其他外国组织。具体来讲,外商投资企业包括中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业,这三种形式的企业属于我国企业。中外合资经营企业和中外合作经营企业是由外国公司、企业和其他经济组织或者个人与中国的公司、企业或其他经济组织在我国境内共同举办的企业。二者所不同的是,合资经营企业为有限责任公司,具有法人资格,中外合营者按注册资本比例分享利润和分担风险及亏损,属于股权式合营。中外合作经营企业可以是法人,也可以是非法人组织。由合作双方在合作企业合同中约定投资或者合作条件,收益或者产品的分配,风险和亏损的分担,经营管理的方式和合作企业终止时财产的归属等事项,属于契约式合营。外资企业是在中国境内设立的全部资本由外国投资者投资的企业。在我国境内的外国企业是指外国企业在我国境内设立机构、场所,从事生产经营的外国公司、企业和其他经济组织。其他外国组织是指外国公司。企业和其他经济组织在我国设立的有关机构,如办事处、代表处、联络处等。

第二十三条 各单位对会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料应当建立档案,妥善保管。会计档案的保管期限和销毁办法,由国务院财政部门会同有关部门制定。

【释义】本条是对会计档案的规定。

会计档案是指会计凭证、会计帐簿、财务会计报告等会计核算专业材料,它是记录和反映经济业务的重要史料和证据。会计档案是国家档案的重要组成部分,也是各单位的重要档案,它是对一个单位经济活动的记录和反映。通过会计档案可以了解每项经济业务的来龙去脉;会计档案可以为国家、单位提供详尽的经济资料,对国家制定宏观经济政策及单位制定经济决策具有一定的参考价值。同时,会计档案还是检查一个单位是否遵守财经纪律的书面证明,可以揭示在会计资料上弄虚作假、违法乱纪等行为。鉴于会计档案的重要性,本条对会计档案作了专门规定。

一、作为义务,规定各单位应当建立会计档案,并妥善保管。具体要求是:(1)各单位对会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料应当建立档案。即本条规定单位会计档案是由会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料组成。具体来讲,会计凭证包括原始凭证和记帐凭证;会计帐簿包括总帐、明细帐、日记帐和其他辅助性帐簿;财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。这些会计资料构成会计档案的内容。会计档案是在会计核算活动中形成的,其产生的直接目的和主要原因是作为一种核算的手段,是为了处理某些会计事项的需要。它不同于一般的文献资料,它是经会计人员和当时的当事人之手形成的,具有很强的原始性。同时,作为会计信息载体的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告等,不是随意保留下来就可以作为会计档案,而是必须按照一定的程序集中保管起来,才会形成会计档案。所以,本条规定各单位应当建立会计档案,要求各单位要有相关的部门和人员负责这项工作。财政部、国家档案局曾于1984年颁布了《会计档案管理办法》,规定会计档案工作由各级财政机关和各级档案业务管理机关共同负责进行业务指导、监督和检查。(2)各单位应当对会计档案妥善保管。《会计档案管理办法》关于会计档案保管的具体要求是:第一,各单位形成的会计档案,都应当由财务会计部门按照归档的要求,负责整理立卷或装订成册。第二,当年会计档案,在会计年度终了后,可暂由本单位财务会计部门保管一年,期满后,原则上应由财务会计部门编造清册移交本单位的档案部门保管。财务会计部门和经办人员必须按期将应当归档的会计档案,全部移交档案部门,不得自行封包保存。档案部门必须按期点收,不得推倭拒绝。第三,档案部门接收保管的会计档案,原则上应当保持原卷册的封装,个别需要拆封重新整理的,应当会同原财务会计部门和经办人员共同拆封整理,以分清责任。第四,各单位保存的会计档案向外单位提供利用时,档案原件原则上不得借出,如有特殊情况,须报上级主管单位批准,但不得拆散原卷册,并限期归还。第五,撤销合并单位和建设单位完工后的会计档案,应当随同单位的全部档案一并移交给指定的单位,并按规定办理交接手续。此外,为了保证会计档案不受自然因素和其他因素的损害,或者尽可能减轻这种损害,以延长会计档案的寿命,各单位有关部门要加强对会计档案的科学管理,做好保管工作。一方面,在会计档案的保护技术方面,要采取措施保证会计档案不破损、不霉烂、不被虫蛀。另一方面,要将会计档案存放有序,查找方便,要严格执行安全和保密制度,不得随意堆放,以防止泄密。

二、对会计档案的保管期限和销毁办法作了授权规定。即《会计法》未对会计档案的保管期限和销毁办法作出具体规定,而是授权国务院财政部门会同有关部门制定。现行的财政部与国家档案局制定的《会计档案管理办法》对会计档案的保管期限和销毁办法的规定是:(1)会计档案的保管期限。根据会计档案的特点,可以分为永久和定期会计档案。永久会计档案是指无限期保管的会计档案,如涉及外事的会计凭证等。定期会计档案是指有保管期限,期满后即可按规定销毁。根据《会计档案管理办法》的规定,定期会计档案的保管期限分为3年、5年、10年、15年、25年5种。各种会计档案的保管期限,从会计年度终了后的第一天算起。(2)会计档案的销毁。会计档案保管期满需要销毁时,由本单位档案部门提出销毁意见,会同财务会计部门共同鉴定,严格审查,编造会计档案销毁清册。各单位在按规定销毁会计档案时,应当由档案部门和财务会计部门共同派员监销。各级主管部门销毁会计档案时,还应当有同级财政部门、审计部门派员参加监销。各级财政部门销毁会计档案时,由同级审计机关派员参加监销。监销人在销毁会计档案以前,应当认真进行清点核对,销毁后,在销毁清册上签名盖章,并将监销情况报告本单位领导。

应当指出的是,根据本法授权,如果财政部门会同有关部门制定了新的有关会计档案的管理办法,或者对现行的《会计档案管理办法》作了修改,以上列举的有关规定应当以新的规定为准。

第二部分 释义 第三章 公司、企业会计核算的特别规定

第二十四条 公司、企业进行会计核算,除应当遵守本法第二章的规定外,还应当遵守本章规定。

【释义】本条是对公司、企业会计核算适用本法具体章节的规定。

本法第二章是关于会计核算的规定,第三章是关于公司、企业会计核算的特别规定。那么,作为公司、企业,其会计核算如何适用本法,本条对此作了明确规定——既要遵守本法第二章关于会计核算的一般规定,又要遵守本法第三章关于公司、企业会计核算的特别规定。根据本法第二条的规定,国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织办理会计事务,都要遵守本法。因此,第二章关于会计核算的规定适用于以上各个单位,当然也适用于公司、企业。但考虑到公司、企业的会计核算有其自身的特点,本法专设一章作为第三章,对公司、企业会计核算又作了特别规定,这些特别规定是针对公司、企业的特点作的专门规定,目的是强化对公司、企业的会计管理。所以,公司、企业在会计核算时,也要遵守第三章的规定。

具体来讲,第二章对会计核算主要作了以下规定:(1)规定了会计核算的基本原则,即客观性原则,要求各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算。(2)规定了应当进行会计核算的经济业务事项。(3)对会计凭证、会计帐簿、财务会计报告登记、编制和审核的程序及要求作了具体规定。(4)对会计处理方法、会计记录的文字、会计年度、记帐本位币、或有事项的披露以及会计档案等作了规定。第三章关于公司、企业会计核算的特别规定,主要规定了公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项,按照国家统一会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润等七项会计要素,并对公司、企业在会计核算中应当禁止的行为作了具体规定。公司、企业在会计核算中,要严格遵守本法第二章、第三章的上述规定。

第二十五条 公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项,按照国家统一的会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收人、费用、成本和利润。

【释义】本条是对公司、企业进行会计核算,确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润时应遵守的要求的规定。

会计核算是会计的基本职能之一,为保证会计核算依法进行,新修订的会计法针对公司、企业会计的特点,借鉴国际上规范公司、企业会计行为的一般做法,增加了“公司、企业会计核算的特别规定”一章,本条就是这一章的核心内容之一,公司、企业进行会计核算,必须遵守这一条的规定。

按照本条规定,公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项,按照国家统一的会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润。这里所谓“国家统一的会计制度”,是指国务院财政部门根据会计法制定的关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的制度。公司、企业有义务按照国家统一的会计制度的规定执行各项会计准则、制度和办法等,确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润时,就必须根据实际发生的经济业务事项,遵守国家统一的会计制度的规定。

公司、企业进行会计核算的过程实际上是一个会计确认、计量和记录的过程。所谓“确认”,是指将经济业务事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入报表的过程。确认主要解决某项经济业务“是什么,是否应当在会计上反映”的问题。通俗地说,是解决某项经济业务能否进会计的“大门”,会计是否要对其进行核算,要核算的话,在什么项目中核算。确认一般有文字和数字描述两种。所谓“计量”,是指用货币或其他量度单位计量各项经济业务和结果的过程。计量的特征是以数量(主要是以货币单位表示的价值)关系来确定物品或事项之间的内在联系,或将数额分配于具体事项,主要解决某项经济业务在会计上“反映多少”,即入帐金额问题。所谓“记录”,是指用国家统一的会计制度确定的专门的会计方法,在会计凭证、会计帐簿、财务会计报告中登记经济业务事项的过程,主要解决某项经济业务在会计上“如何登记”的问题。

本条所称“资产”,是指由于过去的交易或事项所引起的、企业拥有或控制的、能带来未来经济利益的经济资源。资产通常分为流动资产和长期资产两大类。前者如货币资产、存货、应收款等,后者如长期投资、房屋设备等。会计上能否确认一项资产,很重要的一个判断标准是看该项资源是否为本单位所拥有或能够控制,以划清自己的资产和别人的资产的界限。比如向外单位以经营租赁方式租入的资产就不是本单位的资产,因为这不是本单位所拥有的。另外,还要看该项经济资源能否为单位带来经济利益,凡不能带来经济利益的东西不能确认为资产。比如一些已经报废的机器设备,已不能为单位带来经济利益,就不能在会计上确认为资产。本条所称“负债”,是指由于过去的交易或事项所引起的企业的现有义务,这种义务需要企业在将来以转移资产或提供劳务加以清偿,从而引起未来经济利益的流出。负债主要包括:向银行借入的长、短期贷款,欠付其他单位的货款,欠付工人的工资,发行债券形成的债务,预收其他单位的货款等。本条所称“所有者权益”,是指企业投资人对企业净资产的所有权,是企业全部资产减去全部负债后的余额。所有者权益包括投入资本、资本公积金和留存收益等,其中投入资本即企业所有者投入企业的“本钱”,既可以用货币资金投入,也可以用实物资产如房屋、设备等投入,还可以用无形资产如专利权等投入;资本公积金主要来源于资本溢价(如发行股票时超过面值的那部分溢价)、接受他人捐赠、资产评估增值等;留存收益主要包括尚未分配的利润、企业提取的盈余公积金等。

本条所称“收入”,是指企业在销售商品、提供劳务以及允许他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入。收入通常分为主营业务收入和其他业务收入。确认一项收入,首先要看是否真正把商品或劳务卖给了或提供给对方;其次要看与交易相关的经济利益能否流入企业,即有没有把握把钱收回来。本条所称“费用”,是指企业在生产和销售商品、提供劳务等生产经营过程中所产生的各种耗费。费用通常分为生产成本和期间费用。生产成本即产品生产成本;期间费用包括管理费用、营业费用和财务费用。本条所称“成本”,是指对象化了的费用,即以产品为对象计算分配的费用。比如企业本月共发生100万元生产费用,分摊到A、B、C三种产品头上,分别为30万元、60万元和10万元,这就变成A产品的生产成本为30万元、B产品的生产成本为60万元、C产品的生产成本为10万元。本条所称“利润”,是指企业在一定期间生产经营活动的最终成果,即收入与费用相抵后的差额。利润包括营业利益、投资净收益和营业外收支净额。

前面通过对本条中所涉及各会计要素的解释,有助于我们理解公司、企业进行会计核算的特别要求。公司、企业进行会计核算,应当按照国家统一的会计制度的规定,以持续、正常的生产经营活动为前提,以实际发生的各项经济业务为对象和依据,如实记录各项生产经营活动,反映自身的财务状况和经营成果。只有依法进行会计核算,才能做好会计基础工作,达到保证会计信息真实完整、维护正常会计工作秩序的根本目的。

第二十六条 公司、企业进行会计核算不得有下列行为:

(一)随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准或者计量方法,虚列、多列、不列或者少列资产、负债、所有者权益;

(二)虚列或者隐瞒收人,推迟或者提前确认收人;

(三)随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法,虚列、多列、不列或者少列费用、成本;

(四)随意调整利润的计算、分配方法,编造虚假利润或者隐瞒利润;

(五)违反国家统一的会计制度规定的其他行为。

【释义】本条是对公司、企业进行会计核算禁止行为的规定。

为了如实地、客观地和公正地反映公司、企业经济业务活动的内容,公司、企业必须保证会计信息真实、准确、完整、可靠。保证会计信息的真实不仅是公司、企业会计核算的一般原则,而且也是会计法和国家统一的会计制度的基本要求。然而,一些公司、企业为了小团体利益,在会计数据上做文章,有的以虚假的经济业务资料进行核算,有的通过改变会计处理方法和财务会计报告编制依据等手段,假帐真算,真帐假算,造成会计信息严重失真,帐实不符,虚盈实亏或虚亏实盈,以达到转移国家资产、偷逃税收和粉饰业绩等非法目的,这些都是严重的违法行为,必须依法予以制止和纠正。为此本条明确规定,公司、企业进行会计核算不得有下列行为:

一、随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准或者计量方法,虚列、多列、不列或者少列资产、负债、所有者权益。我们知道,决定公司、企业财务状况的主要是资产、负债和所有者权益这三大会计要素,资产、负债和所有者权益共同组成的反映公司、企业财务状况的会计报表就是资产负债表。公司、企业进行会计核算、编制资产负债表时,应当以实际发生的经济业务为依据,按照规定的会计处理方法进行,保证会计指标的口径一致、相互可比和会计处理方法的前后各期相一致,不得随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准或者计量方法,不得虚列、多列、不列或者少列资产、负债和所有者权益。这里的“随意”,是指违反国家统一的会计制度的规定,任凭自己的意思,改变资产、负债和所有者权益的确认标准或者计量方法的行为;所谓“虚列”,是指本来并不存在但却凭空假造资产、负债和所有者权益余额的行为;所谓“多列”,是指虽然存在一定余额的资产、负债和所有者权益,却又不实地篡改会计数据,增加资产、负债和所有者权益余额的行为;所谓“不列”,则是隐瞒资产、负债和所有者权益余额的行为;至于“少列”,与多列行为类似,是指通过篡改会计数据来达到减少资产、负债和所有者权益余额的行为。虚列、多列、不列或者少列资产、负债和所有者权益,必然造成会计信息的失真问题,导致会计工作秩序混乱、管理失控,因此是本法所明令禁止的违法行为。

二、虚列或者隐瞒收入,推迟或者提前确认收入。收入是公司、企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入。由于公司、企业的收入一定程度上能够反映一个单位的经营业绩和负责人的领导政绩,而且收入与纳税又紧密联系在一起,因此,一些公司、企业及其负责人为了谋取私利或小团体利益,或为捞取个人的政治资本,在收入这一会计要素上大做文章,虚列或者隐瞒收入,以达到粉饰业绩、政绩或偷逃税款的非法目的,这是法律所不允许的,是一种严重的违法行为。而且,根据国家统一的会计制度的有关规定,确认一项营业收入实现与否必须同时满足以下三个标准:一是伴随营业收入而来的新增资产已经取得;二是营业收入可以计量;三是产生营业收入的交易已经完成,公司、企业享有了支配和使用其营业收入的权利。只有具备了上述三个条件,才可称为已实现营业收入。正确合理地确认公司、企业收入的实现,直接关系到当期的损益,如果出于各种非法动机人为地推迟或者提前确认收入,进行不实的收入核算,同样会造成会计信息的虚假和失真,就不能满足有关各方了解公司、企业财务状况和经营成果的需要,因此也是一种严重的违法行为,依法要承担相应的法律责任。

三、随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法,虚列、多列、不列或者少列费用、成本。这一项与前面第一项的行为类似,只不过随意改变和虚列、多列、不列或者少列的会计要素对象是费用、成本。费用是公司、企业在生产经营过程中发生的各项耗费,成本是对象化了的费用。费用和成本与收入、利润一起反映了公司、企业在一定时期内的生产经营活动及其成果,以及这种活动及其结果对掌握、控制这些资产所有权产生的影响。根据国家统一的会计制度的有关规定,公司、企业应当按实际发生额核算费用和成本,正确、及时地将已销售商品和提供劳务的成本作为营业成本,连同期间费用,结转当期损益。通常费用、成本的确认标准主要有三种:一是联系因果关系确认费用、成本;二是系统和合理地分配费用、成本;三是耗费发生时立即确认费用、成本。公司、企业可以根据生产经营特点、生产经营组织类型和成本管理的要求自行确定成本计算方法。但一经确定,不得随意变动。由于费用、成本的确定标准和计量方法的正确与否直接关联到各个方面的经济利益,因此,公司、企业不能违反国家统一的会计制度的规定随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法,更不能虚列、多列、不列或者少列费用、成本,否则就构成法律所禁止的行为,依法要承担相应的法律责任。

四、随意调整利润的计算、分配方法,编造虚假利润或者隐瞒利润。利润是公司、企业在一定期间的经营成果,包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额。由于利润的计算和分配具有很强的政策性,直接关系到国家、公司、企业、职工及所有者等各方利益,因此,公司、企业的利润计算、分配方法必须严格按照国家有关财政税收方面的法律、法规和国家统一的会计制度的规定来进行。公司、企业实现的利润总额,按照国家有关规定作相应调整后,依法缴纳所得税,税后利润一般应按以下顺序进行分配:弥补公司、企业以前年度亏损,提取法定盈余公积金,提取公益金,向所有者分配利润。如果随意调整利润的计算、分配方法,编造虚假利润或者隐瞒利润,就可能损害到国家、职工及所有者等的合法权益,因此,这种行为是法律所严加禁止的。

五、违反国家统一的会计制度规定的其他行为。本条规定中的前四项是通过列举的方式将公司、企业进行会计核算过程中禁止的主要行为加以明确,然而社会经济生活总是复杂多样的,出于各种动机和目的,违反国家统一的会计制度规定的行为也是千变万化的,其方法和手段多种多样,单纯依靠列举的方式加以禁止显然是不够的,因此才有这一概括性规定,也就是说除上述所列举行为外的其他行为,只要行为本身违反了国家统一的会计制度的规定,依法都应予以禁止,所以这一规定既能有效地防范违法行为的发生,又使惩处各种违法行为做到了有法可依。

第二部分 释义 第四章 会计监督

第二十七条 各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。单位内部会计监督制度应当符合下列要求:

(一)记帐人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确,并相互分离、相互制约;

(二)重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确;

(三)财产清查的范围、期限和组织程序应当明确;

(四)对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。

【释义】本条是对建立、健全内部会计监督制度作出的规定。

会计的基本职能之一是进行会计监督,而在会计监督中又可区分为内部会计监督、社会会计监督和国家会计监督,三者结合形成一个会计监督体系。内部会计监督所指的内部,是以单位为界线来划分的,单位以外是外部,单位以内的会计事务是内部会计监督的对象。内部会计监督实质上是内部管理、内部控制的表现,它的目的是为了保证依照法律的规定处理会计事务,保证单位的资金安全和正确使用,遵守国家统一的会计制度,保证会计工作质量。为了这个目的以及现实中许多不规范、不合法的会计行为应当消除,建立、健全单位的内部会计监督制度就成为迫切的需要。即使已建立这个制度的单位,也应当依法保证其规范化,并进一步使之完善起来。

单位内部会计监督制度的基本要求,是根据内部会计监督的基本目标和基本规则来确定的,对四项要求的内容应作如下的理解:

一、记帐人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确,并相互分离。这项法律规定表明,一是涉及经济业务事项和会计事项的人员应当职责明确,不能混淆不清、职责交叉,因为只有职责分清并有确定性,才能形成监督机制,有明确的责任;二是不相容的职务应当相互分离,两个不相容的职务不应由一个人去担任,如果是这样则易产生弊端,失去相互制约,记帐人员不应与审批人员、经办人员交叉执行职务,记帐人员也不应与财物保管人员的职务混淆,否则将失去控制,这种不相容职务的分离和制约应当是相互监督、内部控制的一项重要规则。

二、重要经济业务事项的决策和执行,应当有明确的程序,而这个程序应当是贯彻相互监督、相互制约原则的,以避兔决策的混乱和失误,加强会计监督和参与决策的作用。这项规定对各单位都有实际意义,也应作为实行内部会计监督的重点内容。至于“重大”、“重要”的界定则是相对而言的,单位的大小不同,数额也就有大和小的区别,但它们在各自的单位都有重要的影响,就应受到监督。

三、财产清查的范围、期限和组织程序应当明确。财产清查是定期或不定期、全面或部分地对各项财产物资进行实地盘点和对库存现金、银行存款、债权债务进行清查核对。财产清查的目的是,保证单位的财产安全、完整,监督资金合理有效的运用,准确地反映单位拥有资金的状况,改善经营管理。财产清查的具体范围,应当根据不同单位的不同情况确定,总的原则是要查清各个单位所拥有的各项财产,作出真实、全面的反映,包括建筑物、设备、家具、车辆、现金、存款、债权债务等,查明实存数和帐存数,以及有无帐外财产和什么样的帐外财产。财产清查的期限,可以是定期的,也可以是不定期的,国家有规定的按规定的期限清查,国家没有规定的则按单位管理的需要,比如有关会计制度规定,在编制年度财务会计报告之前必须进行财产清查,这就是一种定期清查。财产清查组织程序,是要求有组织地进行,有一定的组织形式,并有一定的程序,使之制度化。

四、对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。内部审计是内部会计监督的一种特定形式,它是由本单位或者本部门设置的独立机构及人员,负责对本单位、本部门的资金运动及所取得的成果进行审查和作出评价。内部审计的重要内容是审查会计资料的真实性、可靠性、合法性,保护本单位、本部门的财产安全、完整。内部审计是在本单位、本部门内部进行的,审计人员为内部人员,对情况熟悉,可以更有效地审查,但这种审查是在本单位、本部门的领导下进行的,也有可能限制了它的积极作用。对于内部审计,应当根据《会计法》和国家统一的会计制度,制定具体办法和程序,使内部审计有秩序地进行。内部审计应当制度化,特别是要定期进行,这样才能有效地运用这项监督手段。

第二十八条 单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责,不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。

会计机构、会计人员对违反本法和国家统一的会计制度规定的会计事项,有权拒绝办理或者按照职权予以纠正。

【释义】本条是关于会计机构、会计人员依法履行职责,办理会计事项的规定。

会计机构、会计人员依法履行职责,这是会计监督的基本要求,也是实现内部会计监督的重要保证。要实现这一基本要求,必要的条件是单位负责人遵循法律的规定,积极支持会计机构、会计人员忠于职守,履行职责,也就是为会计机构、会计人员依法履行职责提供保证,包括在单位中由负责人主持建立健全内部的会计工作制度,单位负责人支持会计机构、会计人员认真执行财经纪律,加强会计管理。重要的是单位负责人坚持会计资料的真实性、完整性、合法性,为会计机构、会计人员处理会计事务达到这个基本要求创造有利条件,提供有效保障。当然,单位负责人为会计机构、会计人员依法履行职责提供保证,这也是单位负责人本身的法定义务,或者说是会计法为单位负责人确定的一项法定职责。这和《会计法》第四条、第五条、第二十一条中有关单位负责人的规定都是一致的。

单位负责人有义务保证会计机构、会计人员依法履行职责,这是法律规定了他必须做的;另外一方面,法律也规定了禁止单位负责人去做的事,就是不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。这里所指的授意、指使、强令,都是单位负责人迫使会计机构、会计人员按照其意志实施违法行为所采用的手段。“授意”是一种暗示的手段,或者说是一种或明或暗的方式,这种方式的关键在于违法的意图来源于单位负责人;“指使”,就是以明确的指示方式安排他人实施违法行为;“强令”,一般是指以强制的手段命令他人去实施违法行为。《会计法》中所指的授意、指使、强令,都有一个共同的特点,就是以暗示或明示的方式,迫使他人服从自己的意志,违法办理会计事项。这些行为不仅危害了经济管理和会计管理,而且直接与会计监督相违背,所以,《会计法》对这种行为予以禁止。

在这一条中,可以说法律规定共有三层意思:第一层是单位负责人承担的法定义务,即保证会计机构、会计人员依法履行职责;第二层则是单位负责人不得去做的事,或者说是对单位负责人作出了约束性的规定;第三层就是授予了会计机构、会计人员对违法办理会计事项的拒绝权,同时还确定如果是他们职权范围内的事,则按照职权予以纠正。这三个层次的规定,不仅涉及会计监督的三个方面,而且对他们的行为进行了规范,责任明确,权利清楚,使会计监督得以实施。归结起来,有以下基本内容:

一是三个层次的规定,集中要求的都是会计机构、会计人员必须依法办理会计事项。依法办理就是依照会计法和有关法律、依照国家统一的会计制度办理会计事项。

二是依法办理会计事项的必要条件是会计机构、会计人员依法履行职责,单位负责人要对此作出保证,保证会计机构、会计人员有履行职责的正常条件,不得阻挠以至设置障碍。这实际上也是将单位负责人确定为各单位是否依法组织会计工作的责任主体。

三是约束单位负责人的行为,禁止他们有违法办理会计事项的不正常行动,无论是采取授意的方式,还是采取指使、强令的方式,都明确规定不允许干扰会计机构、会计人员依法办理会计事项的行为,这从法理上是正确的,从现实来说则有很强的针对性。

四是会计机构、会计人员依法履行职责就是实现会计监督的要求。为此,会计法,赋予了其更积极行动的权利,首先是拒绝违法行为的权利,即拒绝违法办理会计事项的要求,进一步讲,这也是会计机构、会计人员的一种责任,他们不但有权拒绝,同时也有责任拒绝;其次是会计机构、会计人员不但拒绝办理,而且只要是职权范围内的事,还应当予以纠正,比如,对于不真实、不合法的单证,不仅不能违法办理,而且只要是在职权范围之内的,还应当制止和纠正。

第二十九条 会计机构、会计人员发现会计帐簿记录与实物、款项及有关资料不相符的,按照国家统一的会计制度的规定有权自行处理的,应当及时处理;无权及时处理的,应当立即向单位负责人报告,请求查明原因,作出处理。

【释义】本条是有关发现会计帐簿记录与实物、款项及有关资料不相符时如何处理的规定。

所以在《会计法》中作出这项规定,主要考虑到:一是内部会计监督就是要使会计资料真实、可靠,全面确切地反映单位的经济活动的真实情况;二是在《会计法》第十七条中作出了关于定期对帐的规定,要求做到帐实相符、帐证相符、帐帐相符、帐表相符,如果出现不相符的情况,也应确定处理的基本规则。所以,《会计法》作出这方面的规定是必要的,主要内容为:

一、会计帐簿记录与实物、款项及有关资料不相符的情况存在应当作出处理。这其中可能有以下几种情况:

会计帐簿记录与实物不相符。这是因为会计帐簿要对实物的数额作出记录,作为管理的依据,也是单位资金运动的反映,但是,在现实中经常发生实物的增减变动,可能是由于各种人为的或自然的原因,实物数量会有长出或短少,在实物的收入与付出过程中会有差错发生,保管期间也可能发生损耗和毁坏等,这些情况都会使多项实物的实存数与会计帐簿记录不相符,需要以实存数与帐簿记录相核对,找出差异并合理调整帐面。

会计帐簿记录与款项不符。这里所指的款项包括库存现金、银行存款和各种有价证券。对于现金、有价证券应当进行实地盘点,银行存款应当根据对帐单与银行存款帐面余额相核对,除了由于办理结算手续和凭证传递的原因产生未达帐的情况外,还应当查清是否有错帐、漏帐以及其他原因引起帐款不符的情况,并作处理。

会计帐簿记录与其他资料不相符的情况。这里应当考虑到与会计帐簿记录有关的事项不仅仅限于是实物和款项,还会有些经济活动的变化影响到帐簿,也应当保持真实、可靠。

二、会计机构、会计人员对于发现的会计帐簿记录与实物、款项等不相符的,若属于是自己职权范围内的,应当及时处理。什么是会计机构、会计人员的职权,一般来说有四种方式确定:首先是在法律中确定,比如,《会计法》就确定了会计机构、会计人员对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回,并有要求按照国家统一的会计制度的规定进行更正、补充的权利;其次是在国家统一的会计制度中作出规定,赋予会计机构、会计人员一定的职权;第三是地方以及一些部门依法制定的规章、制度中对会计机构、会计人员的一些职权作出具体规定;第四是各个单位按照自身的情况,对单位的会计机构或设置的会计人员赋予了一定的职权。在这四种赋予会计机构、会计人员权力的方式中,具体的有哪些权力,则需要了解有关规定的内容,比如有一些商品物资在储存过程中出现了损耗,并且是在合理定额以内的,这就可能由本单位的会计机构作核销并作调帐处理,也可能由单位规定增加一些行使有关职权的部门和程序。

三、上面一个问题讲的是处理权限的划分与确定,其中关键的一点是对处理的规则,《会计法》对此作了明确规定。总的规则或者说是处理的根据为国家统一的会计制度,这是必须坚持的,无论会计机构、会计人员获得了多少处理的权力,都不能离开依法制定并公布的国家统一的会计制度。在处理方面的另一条规则是应当及时处理,包括及时清查财产,及时盘点库存,及时核对帐目。及时入帐、转帐、调帐,只有及时作出处理,才能适时地提供可靠的会计信息。有效地进行会计监督。

四、会计机构、会计人员对自己无权处理的事项,也就是有些会计帐簿与实物、款项等不符的,已经发现但又无权处理,《会计法》规定了会计机构、会计人员有立即向单位负责人报告的义务,同时也有责任请求单位负责人查明原因,并作出处理。因为只有这样才是坚持了《会计法》的基本原则,保证会计信息的真实、完整,不让会计帐簿记录与实物、款项等不相符合的问题继续存在下去。那种回避问题、不愿查明原因的态度是与法律要求相。淳的,有了问题不作处理也是违背法律规定的,轻则是对依法办理会计事务不认真,工作不负责任,重则可能是包庇纵容了一些违法行为,因为在会计帐簿记录与实物、款项等不相符的现象中,有的是由工作环节、工作衔接的客观原因造成的,有的是工作差错、管理质量不高造成的,有的则是不正常的原因造成的,包括贪污、盗窃、工作失职等。为此,《会计法》规定由单位负责人主持查明原因,并作出处理是必要的,单位负责人应当以对单位财产安全负责的态度来处理会计事项中反映出来的问题。

第三十条 任何单位和个人对违反本法和国家统一的会计制度规定的行为,有权检举。收到检举的部门有权处理的,应当依法按照职责分工及时处理;无权处理的,应当及时移送有权处理的部门处理。收到检举的部门、负责处理的部门应当为检举人保密,不得将检举人姓名和检举材料转给被检举单位和被检举人个人。

【释义】本条是有关对会计违法行为进行检举,实施社会监督的规定。

在会计监督中发动社会力量实施社会监督是必不可少的,为此,《会计法》对此作出了基本规定:一是鼓励、支持社会监督;二是严肃对待社会监督;三是保护参与社会监督的检举者。下面具体分析有关规定的内容:

一、任何单位和个人都对会计违法行为有检举权。这项法律规定的意义在于鼓励和支持最广泛的社会力量参与会计监督,因此,本条规定任何单位和个人都可以对违反会计法和国家统一的会计制度规定的行为进行检举,并将这种检举作为一种权利来对待,不受任何单位和人员的干涉,更不允许任何单位和个人来否定这项权利。如果有的单位或个人借口为内部事务而抵制社会对其监督,这也是为法律所不允许的,因为本法规定,对会计违法行为,不分内外,不分层次,只要有违反本法和国家统一的会计制度规定的行为,他人就有权检举,因此,要广泛地鼓励社会监督。因为大批的当事人、知情人存在于社会之中,他们了解情况,会对会计违法行为提供有力事实或者大量线索,保持对会计违法行为有强大的压力。并且这种监督可以被视为是对单位内部会计监督的再监督,以弥补内部会计监督的某些不足,推动内部会计监督的深人进行。

二、收到检举的部门有权处理的,应当依法按照职责分工及时处理。这项规定为如何对待来自社会的检举确立了基本规则。在对会计违法行为的检举中,多个部门有可能收到检举,这些部门主要有:财政部门,这是主管会计工作的部门;审计部门,这是对会计行为进行国家审计监督的部门;税收部门,这是与会计关系密切的税收征收管理部门;人民银行,这是金融业的监督管理部门;行政监察机关,这是维护行政纪律,促进廉政建设,实施行政监察的机关;证券、保险监督管理机构,工商行政管理部门,海关,都对经济活动承担一定的监督管理职责;人民法院、人民检察院,由于它们是国家的审判机关、法律监督机关,人们会向它们检举会计违法行为;还有一些行政管理、事业管理、经济管理的部门会收到来自社会的检举。上述这些部门是有各自的职责分工的,但是来自社会的检举难以按照既定的职责分工投送,因而在收到的检举中会是一部分为职权范围内,还有一些则不是属于本部门职权范围的。所以,《会计法》规定有权处理的,应当依法按照职责分工及时处理。这里包含着三项重要的规则:第一是必须依法处理,也就是认真执法;第二是分工秩序不乱,凡属是自己职责范围内的就有责任进行处理,不应推倭不管;第三是及时处理,就是不能搁置、拖延,不能贻误查处时机。至于有些检举涉及几个部门的,有关部门也应共同负责处理,防止推向别的部门,影响处理。

三、对于无权处理的,应当及时移送有权处理的部门处理。这是指一些部门收到了对会计违法行为的检举,但又无权进行处理,则应将这些检举及时移送有权处理的部门处理。这里所指的有权、无权是按职责分工来划分的。职责分工主要有两方面的含义,一是部门之间的职责分工,一是层次之间的职责分工,比如,下一层次收到的检举自己无权处理的就应移送上一层次。这里所指的移送,它是一个法定的工作程序,也是一项法定的责任,就是说对于自己无权处理的检举,不能放任不管,而是必须认真负责地将其移送给有权处理的部门,否则即为失职。有权处理的部门收到移送的检举,就应当按照有权处理的规则进行处理。上述法定的事项,需要各有关部门密切配合,共同鼓励、支持社会监督,以求有效地遏制会计违法行为。移送的检举,包括书面的和口头的不同方式的检举。只要是检举会计违法行为的,都应在部门之间采取可行的方式移送。

四、依法保护检举人。在会计监督中的社会监督,既要鼓励、支持对会计违法行为的检举,又要保护检举人,而且只有有效地保护检举人,才能保证社会监督发挥作用。因此,会计法对此作了明确的规定:

一是收到检举的部门、负责处理的部门应当为检举人保密。这是保护检举人的一项重要的法律措施,它的目的是避免检举人的人身和财产受到损害。这项保密义务由收到检举的部门、负责处理的部门承担,它既包括这些部门作为一个组织体来承担,也包括这些部门的工作人员,都有这种法定的义务。之所以既列出收到检举的部门又列出负责处理的部门,这是因为收到检举的部门不一定是负责处理的部门。总之,凡是接触检举的,都负有保密的义务。

二是不得将检举人姓名和检举材料转给被检举单位和被检人个人。这是一项禁止性的规定,凡是属于对会计违法行为检举的,都不准有这种禁止的行为,因为这种行为不仅严重违背了保密义务的规定,而且会严重损害检举人的权益,影响社会监督的功能,干扰对违法行为的查处,有许多弊端和恶果,所以法律对此加以禁止。这里所指的转给,应当是指采用不同方式的转给、不同渠道的转给、公开的或者变相的转给,这些行为的危害性都是很大的,都不应当允许。被检举单位和被检举人个人,就是被检举对象,也要防止名义上转给单位不是转给个人的,而实际上成了通过单位告知个人。总之,要遵循保护检举人,有利于社会监督的法律原则。

第三十一条 有关法律、行政法规规定,须经注册会计师进行审计的单位,应当向受委托的会计师事务所如实提供会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况。

任何单位或者个人不得以任何方式要求或者示意注册会计师及其所在的会计师事务所出具不实或者不当的审计报告。

财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督。

【释义】本条是对社会审计的有关事项作出规定。

社会审计监督是会计监督的一个重要方面,这种监督具体表现为由注册会计师对单位的会计事务进行检查审核。这种审计关系的建立,一方面是由单位作为委托人,委托注册会计师对其会计事务进行审查,另一方面注册会计师事务所作为受托人,依照法律和国家统一的会计制度以及委托人的要求进行审计,并出具审计报告。在社会审计中有一种特定情况,不是取决于单位的决定,而是由法律、行政法规规定,其会计事务必须经注册会计师进行审计,这种审计是强制性的和法定的。因此,接受这种审计的单位,有义务向受委托的会计师事务所如实提供会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况。这是被审计单位的法定义务,也是保证强制审计得以有效进行的必要条件,如果被审计单位违背法律规定,不如实提供会计资料,或者所提供的会计凭证、会计帐簿、会计报表等有关资料是不可靠的,甚至是弄虚作假的,则不但是为审计工作设置了障碍,增加了困难,而且还要承担由此而产生的法律责任。所以,《会计法》在明确依法接受社会审计的同时,又明确了必须保证社会审计正常进行的条件和责任。

《会计法》作出了任何单位或者个人不得以任何方式要求或者示意社会审计机构出具不实或者不当的审计报告的规定,这是在法律上禁止干涉社会审计机构正常地进行工作,更不允许向社会审计机构提出不合法的要求。规范社会审计机构行为的《注册会计师法》中规定,注册会计师执行审计业务,必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计业务出具报告时,不得有下列行为:(1)明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触而不予指明;(2)明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益,而予以隐瞒或者作不实的报告;(3)明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解而不予指明;(4)明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容而不予指明。按照《注册会计师法》的这些规定,委托人要求会计师事务所出具不实或者不当的审计报告,明显是违法要求,必须予以禁止。何况委托人以外的任何单位或者个人提出这种违法要求,更值得置疑。要严防在社会审计过程中发生这种违法行为。对于这种违法要求,《注册会计师法》中也有相关的规定,即注册会计师执行审计业务,遇有下列情形之一的,应当拒绝出具有关报告:(1)委托人示意其作不实或者不当证明的;(2)委托人故意不提供有关会计资料和文件的;(3)因委托人有其他不合理要求,致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的。根据上述的有关规定和分析,《会计法》对委托人以及其他人的违法要求作出禁止性规定是必要的,是维护会计监督不受干扰的法律保障。

财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督。这是一项对社会审计进行监督的规定,也可以说是加强会计监督的措施。因为实施对监督者的监督,会使监督者提高工作质量,增强监督效力。财政部门是会计工作的主管部门,是对会计实施国家监督的法定部门,因此,对会计师事务所实施监督是必要的,《会计法》明确了这种监督关系。财政部门对出具审计报告的程序进行监督,是因为社会审计机构所进行的审计必须遵照一定的程序,执行一定的规则,以保证审计得以合法有序地进行,防止随意性,保证审计的公正性和审计的质量。审计报告具有鉴证作用、保护作用、证明作用,对审计报告的内容应当严加监督,要求它是客观的、公正的、实事求是的,虽然对审计报告的正确性、合法性,出具人要承担责任,但是实行对其监督仍然不可缺少。

第三十二条 财政部门对各单位的下列情况实施监督:

(一)是否依法设置会计帐簿;

(二)会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整;

(三)会计核算是否符合本法和国家统一的会计制度的规定;

(四)从事会计工作的人员是否具备从业资格。

在对前款第(二)项所列事项实施监督,发现重大违法嫌疑时,国务院财政部门及其派出机构可以向与被监督单位有经济业务往来的单位和被监督单位开立帐户的金融机构查询有关情况,有关单位和金融机构应当给予支持。

【释义】本条是对财政部门会计监督职责的规定。

为了规范会计工作,保证会计工作在经济管理中发挥作用,维护财经纪律和社会经济秩序,财政部门应当对会计工作进行必要的指导、管理和监督,督促各单位加强会计工作和提高会计工作水平,财政部门对各单位经济业务活动及其成果所实行的监督,是政府监督的有效手段之一。加强财政监督,既有利于严格财经纪律,保证国家预算、计划的全面完成,促使各单位加强经济核算,降低消耗、成本,提高经济效益,也有利于加强各单位的会计工作管理。财政部门对各单位会计工作实行监督,不仅是一种权利,更是法律赋予财政部门的重要责任,而各单位必须接受来自财政部门的事前、事中和事后的监督和检查,则是其应尽的法律义务。按照本条第一款的规定,财政部门对各单位的下列情况实施监督:

一、是否依法设置会计帐簿。会计帐簿是全面记录和反映一个单位经济业务,把大量分散的数据或资料进行归类整理,逐步加工成有用会计信息的簿籍,它是会计信息的主要载体和编制会计报表的重要依据。各单位应当按照国家统一的会计制度的规定和会计业务的需要设置会计帐簿,这是会计核算工作的最基本要求,是由会计帐簿在会计工作和经济管理中的重要作用所决定的。会计帐簿的主要作用表现在:(1)设置会计帐簿并在会计帐簿上进行登记,有利于全面、系统地记录和反映一个单位的经济业务。(2)会计帐簿记录是编制会计报表的主要依据,会计报表中提供的会计信息是否可靠,它的编制和报送是否及时,都同会计帐簿的设置和登记有密切的联系。(3)会计帐簿是审计工作的重要依据。(4)会计帐簿是重要的经济档案。(5)在规模较大的单位,设置会计帐簿,有利于会计工作的分工。因此,各单位必须按照规定设置并登记会计帐簿,不能不设会计帐簿。然而现实生活中,一些单位内部管理混乱,违反财经纪律的问题严重,反映在会计基础工作方面就是应当建帐而不建帐,或者不按法律和制度的规定设置会计帐簿,这些都属于严重的违法违纪行为,财政部门在实施监督过程中,有权责令上述单位限期改正并视情节给予相应的处罚。

二、会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整。会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料的真实、完整,是会计工作的基本要求,是本法各项规定的基本出发点,也是各单位进行经营和业务管理、投资人和债权人等财务关系人了解单位经济情况以及国家进行宏观经济分析和调控的重要依据,是正确反映各方面经济利益和提供准确、可靠的会计信息的最基础的数据和保证。要保证会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料真实、完整,一方面会计机构、会计人员要认真履行职责,严格会计核算和会计监督,做到依法办事;另一方面单位负责人要以身作则,在督促会计机构、会计人员依法做好会计工作的同时,不能对会计工作违法干预或施加不正当影响,并要对本单位会计工作和会计资料的真实性、完整性负法律上的责任。目前,在一些单位中较普遍存在着伪造、变造会计凭证、会计帐簿或者编制、提供虚假财务会计报告和其他会计资料等问题,导致会计信息严重失真,从而对国家和社会公众利益造成极大的危害,这些都是严重的违法违纪行为。对会计工作负有管理职责的财政部门,要重点对各单位会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整实施监督,并依法对会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料中存在的数字不真实、内容不完整等问题,追究有关单位和个人的法律责任。

三、会计核算是否符合本法和国家统一的会计制度的规定。会计核算是会计的基本职能之一,在会计基础工作中占有非常重要的位置。根据本法和国家统一的会计制度的规定,会计核算的基本要求主要包括:(1)各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算,填制会计凭证,登记会计帐簿,编制财务会计报告,任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。(2)会计年度采用公历制。(3)会计核算以人民币为记帐本位币。(4)会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料,必须符合国家统一的会计制度的规定,任何单位和个人不得伪造、变造会计凭证、会计帐簿及其他会计资料,不得提供虚假的财务会计报告。(5)各单位发生的各项经济业务事项应当在依法设置的会计帐簿上统一登记、核算,不得违反规定私设会计帐簿登记、核算。(6)各单位应当定期将会计帐簿记录与实物、款项及有关资料相互核对,保证帐实相符、帐证相符、帐帐相符、帐表相符。(7)各单位采用的会计处理方法,前后各期应当一致,不得随意变更;确有必要变更的,应当按照国家统一的会计制度的规定变更,并将变更的原因、情况及影响在财务会计报告中说明。(8)会计记录的文字应当使用中文。在民族自治地方,会计记录可以同时使用当地通用的一种民族文字。在中华人民共和国境内的外商投资企业、外国企业和其他外国组织的会计记录可以同时使用一种外国文字。(9)各单位对会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料应当建立档案,妥善保管。财政部门实施会计监督时,就要认真检查各单位的会计核算是否符合上述基本要求的规定,对于会计核算不符合本法和国家统一的会计制度规定的单位,应当予以制止和纠正,并根据违法违规行为的性质、情节、后果等作出相应的处理。

四、从事会计工作的人员是否具备从业资格。会计是一项专业性很强的工作,会计人员作为市场经济的特殊从业者,必须具备必要的专业知识,才能胜任这一重要的工作。财政部门自90年代初实施会计人员从业资格管理制度,即会计人员从事会计工作必须持有会计证,没有会计证的不得从事会计工作,持证人员严重违法违纪或违反会计职业道德的,要取消其从业资格;会计专业技术资格实行全国统一考试制度,通过全国统一考试获得会计专业技术资格的会计人员,表明已具备担任相应会计专业职务的水平和能力。通过近10年的实践,上述管理制度取得了较好效果,为了加强对全社会会计人员的管理和监督,本法明确规定,从事会计工作的人员,必须取得会计从业资格证书。财政部门作为会计人员的业务主管部门,在对各单位会计工作实施监督时,依法应审查从事会计工作的人员是否具备从业资格,对于无证上岗的,要加以清理;对于违法违规情节严重的,要吊销会计从业资格证书。

按照本条第二款的规定,在对前款第(二)项所列事项即会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整实施监督,发现重大违法嫌疑时,国务院财政部门及其派出机构可以向与被监督单位有经济业务往来的单位和被监督单位开立帐户的金融机构查询有关情况,有关单位和金融机构应当给予支持,这是法律赋予国务院财政部门及其派出机构的一项重要职权,是其实施监督的一种重要手段。本条中“国务院财政部门”,根据目前国家的机构设置和职能划分就是指财政部;本条中“派出机构”是指财政部派驻各省、自治区、直辖市和计划单列市的财政监察专员办事处。由于各单位在处理会计事务过程中,不仅要与其他单位发生经济业务往来,而且也会在金融机构开立帐户办理收支与结算事宜,国务院财政部门及其派出机构在对会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整实施监督,发现重大违法嫌疑时,向与被监督单位有经济业务往来的单位和被监督单位开立帐户的金融机构查询有关情况,无疑是调查事实、了解真相、获取证据的最好办法和手段。因此,本条明确赋予了国务院财政部门及其派出机构享有查询的权利,将这一权利严格限定在国务院财政部门及其派出机构的范围,是为防止权利的滥用和给被查询单位及金融机构的工作带来负面的影响。另一方面,本条也对有关单位和金融机构设定了法律义务,要求它们配合国务院财政部门及其派出机构搞好会计监督工作,对查询应当给予支持和协助,这将有助于防止被查询单位和金融机构不支持、不配合甚至拒绝、阻挠、刁难现象的发生,为顺利开展查询工作及实施监督提供了法律保障。

第三十三条 财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责,对有关单位的会计资料实施监督检查。

前款所列监督检查部门对有关单位的会计资料依法实施监督检查后,应当出具检查结论。有关监督检查部门已经作出的检查结论能够满足其他监督检查部门履行本部门职责需要的,其他监督检查部门应当加以利用,避免重复查帐。

【释义】本条是对政府有关部门依法对会计资料实施监督检查的规定。

本条共分两款,讲的是政府有关部门对单位的监督,又称作外部监督。本条在第一款列举了6个部门代表国家对各单位的财务工作实行监督,除本条所列举的6个部门之外,还有其他未列举的部门,以一个“等”字点出。这是社会主义经济监督体系中的一个重要方面,它与单位内部由会计机构、会计人员实行的会计监督是相结合的。国家经济监督制度和体系的健全与发展,是单位内部实行严格的会计监督制度的必要保证;严格的外部监督又是对单位内部实行会计监督的有力支持。对本条列举的6种监督,分别给予介绍。

一、财政机关的监督。财政监督是指各级财政部门在资金积累、分配和使用过程中,对行政事业单位、部门、企业的经济活动和业务活动及其成果所实行的监督。财政监督主要是各级财政部门根据国家的法律、法规、规章和制度等,利用单位预算、财务收支计划以及财务会计报表等反映的经济活动和业务活动的情况来进行的。《会计法》第三十二条规定,财政部门对各单位的下列情况实施监督:(l)是否依法设置会计帐簿;(2)会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整;(3)会计核算是否符合本法和国家统一的会计制度的规定;(4)从事会计工作的人员是否具备从业资格。在对前款第(2)项所列事项实施监督,发现有重大违法嫌疑时,国务院财政部门及其派出机构可以向与被监督单位有经济业务往来的单位和被监督单位开立帐户的金融机构查询有关情况,有关单位和金融机构应当给予支持。

二、审计机关的监督。即政府审计监督,是国务院审计机关和各级人民政府的审计机关依据我国宪法和法律对各级政府的财政收支,对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支,进行审计监督。各单位必须按照法律规定接受审计机关的监督。各级审计机关独立行使审计监督权,不受其他行政机关、社会团体的干涉。一切属于政府审计范围的机关、企业事业单位,都必须接受审计监督,审计机关作出的审计结论和决定,有关单位和个人必须接受。我国审计法及有关法律、法规对此作了规定。

三、税务机关的监督。主要是各级税务机关在税收征收管理过程中,对各单位的纳税情况所实行的监督。税务部门根据国家税收法律、法规的规定通过日常税收征管工作,一方面促使各单位依法经营,建立健全有利于正确计算和反映纳税所得额情况的各项基础工作,推动各单位加强包括会计工作在内的管理工作;另一方面,督促各单位依法纳税,遵纪守法,堵塞各种税收漏洞,纠正和查处违反税法的行为,保证包括会计法在内的各项财经纪律、法规的贯彻实施。我国有关税收的法律、行政法规和其他法律、法规对此作了规定。

四、人民银行的监督。《中华人民共和国中国人民银行法》第五章规定,中国人民银行依法对金融机构及其业务实施监督管理,维护金融业的合法、稳健运行。中国人民银行按照规定审批金融机构的设立、变更、终止及其业务范围;有权对金融机构的存款、贷款、结算、呆帐等情况随时进行稽核、检查监督;有权对金融机构违反规定提高或者降低存款利率、贷款利率的行为进行监督检查;有权要求金融机构按照规定报送资产负债表、损益表以及其他财务会计报表和资料。中国人民银行负责统一编制全国金融统计数据、报表,并按照国家有关规定予以公布;对国家政策性银行的金融业务,进行指导和监督。中国人民银行应当建立、健全本系统的稽核、检查制度,加强内部的监督管理。

五、证券监督机构的监督。《中华人民共和国证券法》第七条规定,国务院证券监督管理机构依法对全国证券市场实行集中统一监督管理。国务院证券监督管理机构根据需要可以设立派出机构,按照授权履行监督管理职责。《证券法》在第十章还规定了国务院证券监督管理机构在证券发行、证券交易、上市公司收购活动中,对证券交易所、证券公司、证券登记结算机构、证券业协会和证券交易服务机构的管理活动中的法定职责。在证券监督管理机构的监督管理职责中,包括对上述这些单位的有关会计资料进行监督检查。有关的法律和行政法规也对证券监督管理机构对会计事务方面的管理职能作出了规定。

六、保险监管机构(在我国的保险法上称作金融监督管理部门)的监督。按照《中华人民共和国保险法》第五章的规定,商业保险的主要险种的基本保险条款和保险费率,由金融监督管理部门制订。保险公司拟订的其他险种的保险条款和保险费率,应当报金融监督管理部门备案。金融监督管理部门有权检查保险公司的业务状况、财务状况及资金运用状况,有权要求保险公司在规定的期限内提供有关的书面报告和资料。保险公司依法接受监督检查。金融监督管理部门可以依法责令保险公司限期改正违法行为,可以对违法的保险公司进行整顿,可以对保险公司进行接管。保险公司应当于每一会计年度终了后3个月内,将上一年度的营业报告、财务会计报告及有关报表报送金融监督管理部门,并依法公布。保险公司应当于每月月底将上一月营业统计报表报送金融监督管理部门。保险公司应当妥善保管有关业务经营活动的完整帐簿、原始凭证及有关资料。有关业务经营活动的完整帐簿、原始凭证及有关资料的保管期限,自保险合同终止之日起计算,不少于10年。

本条第二款的规定,是对前款所列6个监督检查部门以及其他部门依法实施监督检查后,所出具的监督检查结论的有关规定。它有两个层次的要求:第一个层次的要求是,不论哪个部门在依法对有关单位的会计资料实施监督检查后,应当出具检查结论。所谓检查结论,就是指依照法律、行政法规的规定,检查了有关单位的相关情况、核对有关事实数据之后所得出的结论,反映该单位合法和不合法的方方面面的情况。监督检查部门依法进行的监督检查,是针对一个方面一个时期的问题而言,检查具体单位的具体材料之后,应当作出实事求是的结论。第二个层次的要求是,为了减少企业、事业单位的负担,由法律特别作出的规定。一段时间以来,有的方面反映政府有关部门对企业、事业单位进行监督检查,存在着重复查帐、多头查帐,企业、事业单位不堪其扰、不堪其烦的问题;这次修订会计法,各地各部门和人大常委委员也多次提出这方面的意见,所以本条在第二款作出这样的规定,有关监督检查部门已经作出的检查结论能够满足其他监督检查部门履行本部门职责需要的,其他监督检查部门就不再重复查帐,而直接利用相关部门已经作出的结论即可,以减少重复查帐和多头查帐,减轻企业、事业单位的负担。

第三十四条 依法对有关单位的会计资料实施监督检查的部门及其工作人员对在监督检查中知悉的国家秘密和商业秘密负有保密义务。

【释义】本条是对监督检查部门及其工作人员在监督检查中知悉的国家秘密和商业秘密负有保密义务的规定。

按照本法第三十三条的规定,财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等有关部门及其工作人员在依法实施监督检查时,有查阅有关单位的会计凭证、会计帐簿、会计档案及其他会计资料等的职权,有的还有查询银行资料的职权。这样一些资料对任何单位来说,都反映了该单位的基本经营状况或财务情况,有的还会涉及这个单位的商业秘密,有时甚至是国家秘密。国家秘密关系到国家的安全和利益,依照法定程序确定,在一定时间内只限一定范围的人员知悉的事项,一切国家机关、武装力量、政党、社会团体、企业事业单位和公民都有保守国家秘密的义务。在我国是由《中华人民共和国保守国家秘密法》调整的。商业秘密牵涉一个和几个单位的利益,有时是一个单位的“命根子”,受有关法律、行政法规的调整、保护。本条的规定就是强调监督检查部门及其工作人员对其在监督检查中知悉的国家秘密和商业秘密负有法定的保密义务。

按照我国《保守国家秘密法》的第二条的规定,国家秘密是关系国家的安全和利益,依照法定程序确定,在一定时间内只限一定范围的人员知悉的事项。《保守国家秘密法》第八条还规定了有关国家秘密的具体事项。按照保守国家秘密法的规定,国家秘密的密级分为“绝密”、“机密”、“秘密”三级。属于国家秘密的文件、资料和其他物品的制作、收发、传递、使用、复制、摘抄、保存和销毁,由国家保密工作部门制定保密办法。采用电子信息等技术存取、处理、传递国家秘密的办法,由国家保密工作部门会同中央有关机关规定。按照本条的规定,由于会计凭证、会计帐簿和其他会计资料准确、真实、完整地记录了一个单位的经济和财务信息,如果其中有涉及国家秘密的,依法对这些会计资料实施监督检查的部门有保密义务,也就是要在规定的范围、按照规定的内容、由符合规定的人员知悉相关的国家秘密并不得泄露。对部门中实施监督检查的人员,如果在执法活动中知悉国家秘密,也负有保密义务,也就是不得违反规定泄露,否则,要承担相应的法律责任。

根据《中华人民共和国反不正当竞争法》的规定,所谓商业秘密是指不为公众所知悉,能为权利人带来经济利益,具有实用性并经权利人采取保密措施的技术信息和经营信息。根据这一规定,构成商业秘密的条件是:(1)必须是不为公众所知悉的技术信息和经营信息,具有秘密性。技术信息包括技术决窍、配方、工艺流程上比计图纸等;经营信息包括经营决策、客户名单、货源情况、商品推销计划等。(2)权利人对这些技术信息和经营信息采取了保密措施,以防止外人轻而易举获取这些信息,如果权利人未采取保密措施,就不能视为商业秘密。(3)这些信息能为权利人带来经济利益,具有实用性。依法对一个单位的会计资料实施监督检查的部门及其工作人员既有执法的权利,同时根据本条的规定,也有保守其在执法过程中知悉的商业秘密的义务。这些部门及其工作人员在监督检查活动过程中,因工作关系了解到当事人的商业秘密,虽然其获取商业秘密的途径是合法的,是在依法行政的过程中获取的,但是,如果其不负责任地将当事人的商业秘密泄露给他人,就会损害权利人的利益,构成对他人商业秘密的侵犯,同时也违反本条规定的义务,要承担相应的法律责任。

本条规定的两种情况,是比较典型的政府行政权力不得滥用的规定。政府有关部门及其工作人员行使权力的同时要承担相应的义务,权力的行使要有制约。

第三十五条 各单位必须依照有关法律、行政法规的规定,接受有关监督检查部门依法实施的监督检查,如实提供会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况,不得拒绝、隐匿、谎报。

【释义】本条是对接受监督检查的单位需如实提供会计资料的规定。

本法第三十二条对财政部门对各单位的监督检查权作出了具体的规定。主要监督检查项目有:是否依法设置会计帐簿;会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他资料是否真实、完整;会计核算是否符合本法和国家统一的会计制度的规定;从事会计工作的人员是否具备从业资格。在监督检查单位会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他资料是否真实、完整,发现重大违法嫌疑时,国务院财政部门及其派出机构可以向与被监督单位有经济业务往来的单位和被监督单位开立帐户的金融机构查询有关情况,有关单位和金融机构应当给予支持。其他法律、行政法规对审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等机构的监督检查权限也作出了规定。本条专门提出要求,各单位在接受依法实施的监督检查时,要如实提供会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况。所谓如实提供,就是全部、完全地提供,也是对隐匿会计凭证、私设会计帐簿和提供虚假财务会计报告的一种禁止。单位作为政府部门行政监管的对象,法律对其规定义务,要求其如实提供资料,单位不能以种种理由拒绝、阻挠和刁难;应当积极配合,提供便利条件和真实的完整的资料,而不能弄虚作假或在资料上作手脚;也不能妨碍行政部门的行政管理行为。所以本条最后使用了三个“不得”,即不得拒绝,是指拒不提供全部或部分相关资料;不得隐匿,是指藏而不报,也是不如实提供的意思;不得谎报,是指以假充真,真帐假做或假帐真做的意思,都是不允许的。违反本条规定的义务,要受到相应的处罚。

第二部分 释义 第五章 会计机构和会计人员

第三十六条 各单位应当根据会计业务的需要,设置会计机构或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员;不具备设置条件的,应当委托经批准设立从事会计代理记帐业务的中介机构代理记帐。

国有的和国有资产占控股地位的大、中型企业必须设置总会计师。总会计师的任职资格、任免程序、职责权限由国务院规定。

【释义】本条是对会计机构设置、会计人员配备和总会计师设置的规定。

各单位是否设置会计机构的问题,因各单位情况不同而由各单位根据自己的会计业务需要决定。原则上各单位需要科学、合理地组织会计工作,应当设立专门从事会计工作的职能部门(不论其称谓如何,比如会计股、科、室、处、司等等),也就是本条所说的会计机构。但本条并未作强制性规定,由于各单位经营和业务规模的大小的不同,会计业务的复杂程度不同,机构人员设置的要求不同,办公自动化程度不同等等情况,各单位可以根据业务需要决定是否设置专门的会计机构,或者选择在有关机构中设置专职会计人员。所谓有关机构通常是指公司企业的财务部门,机关事业单位的行政后勤部门等等。主要是要满足经济管理的要求,追求经济效益和办事效率的要求。从国务院财政主管部门的管理要求和各地各部门实践情况看,通常实行独立核算的大中型企业、实行企业化管理的事业单位,以及财务收支数额较大、会计业务较多的机关团体和其他组织,都要设置由本单位领导人直接领导的财务会计机构,并配备必要的会计人员。而财务收支数额不大,单位业务形式比较简单,会计核算不太复杂的单位,如一些业务规模小、业务量少的企业和人员、业务比较少的机构、团体和事业单位,可以不设置专门的会计机构。

配备会计人员。设置会计机构的单位,当然应当有符合会计从业资格和一定数量的会计人员。财务收支数额不大、会计业务比较简单、不需要设置会计机构的单位,应当在有关机构中配备若干办理会计事务的专职和兼职会计人员,单位领导人应当在这些会计人员中指定一人为会计主管人员,负责领导和办理本单位的会计工作。

会计机构负责人和会计主管人员问题。一个单位,不论是设置会计机构或者是在有关机构中设置会计人员,总要有一位负责人。在设置会计机构的情况下,这位负责人就是会计机构负责人;而在有关机构设置会计人员的情况下,被指定为会计主管人员的人就是负责人。会计机构和会计主管人员确定之后,为了保证会计工作的顺利开展,加强责任心,单位可以在会计机构内部建立岗位责任制,实行定人员、定岗位、定职责的管理,促进会计工作提高工作效率,明确会计岗位设置及各自的职责范围。财政部1984年发布的《会计人员工作规则》根据一般情况,作了示范性的规定。按照这一规则,会计人员的工作岗位一般可分为会计主管、出纳、财产物资核算、工资核算、成本费用核算、收人成本利润核算、资金核算、往来核算、总帐报表、稽核等。当然,单位业务比较少的情况,不可能也不必要分工这样细致。会计工作岗位,可以一人一岗、一人多岗或者一岗多人。但出纳人员不得兼管稽核、会计档案保管和收入、费用、债权债务帐目的登记工作。会计工作岗位还应当有计划地轮换。

本条第一款还规定,不具备设置条件的,应当委托经批准设立从事会计代理记帐业务的中介机构代理记帐。按照财政部1994年6月23日发布的《代理记帐暂行办法》,代理记帐的委托人一般是指不具备配备专职会计人员条件的小型经济组织包括一些应当建帐的个体工商户等。代理记帐的中介机构一般是指专门记帐公司、会计师事务所或者其他社会咨询服务机构。应当依据财政部的有关规定成立和开展代理记帐业务。除会计师事务所外,从事代理记帐业务的机构,必须向县级及县级以上人民政府财政部门申请代理记帐资格,经审查符合条件并领取财政部统一印制的代理记帐许可证书后,方能从事代理记帐业务。代理记帐的中介机构可以接受委托,代表委托人办理以下业务:(1)根据委托人提供的原始凭证和其他资料,按照国家统一会计制度的规定,进行会计核算,包括审核原始凭证、填制记帐凭证、登记会计帐簿、编制会计报表等;(2)定期向政府有关部门和其他会计报表使用者提供会计报表;(3)定期向税务机关提供税务资料;(4)承办委托人委托的其他会计业务。委托人委托代理记帐机构代理记帐,应当与代理记帐的中介机构签订书面委托合同。代理记帐从业人员,应当遵守以下规则:(1)遵守会计法律、法规和国家统一会计制度,依法履行职责;(2)对在执行业务中知悉的商业秘密,负有保密义务;(3)对委托人示意其作出不当的会计处理,提供不实的会计资料,以及其他不符合法律、法规规定的要求,应当拒绝;(4)对委托人提出的有关会计处理原则问题负有解释的责任。委托人对代理记帐机构在委托合同约定范围内的行为承担责任。代理记帐机构对其专职从业人员和兼职从业人员的业务活动承担责任。代理记帐机构在执行业务中违反《会计法》和国家统一会计制度规定的,由财政机关依据法律、行政法规的规定处理。代理记帐机构违反本办法和国家有关规定造成委托人会计核算混乱、损害国家和委托人利益的,委托人故意向代理记帐机构隐瞒真实情况或者委托人会同代理记帐机构共同提供不真实会计资料的,应当承担相应法律责任。

本条第二款是对总会计师的规定。总会计师是在单位负责人领导下,主管经济核算和财务会计工作的负责人。建立总会计师制度,是我国加强经济核算,发挥会计职能作用的一项重要经验。50年代我国就开始试行总会计师制度。1985年颁布实施的《会计法》第一次以法律的形式明确了设置总会计师的要求。1990年国务院发布《总会计师条例》,对总会计师的地位、职责、权限、任免与奖惩作了较全面的规定。这一次修订会计法又肯定了总会计师的体制。

本条界定的必须设置总会计师的单位是国有的和国有资产占控股地位或者主导地位的大、中型企业。大、中型企业是我国国民经济的支柱,是国家财政收入的主要来源,由于大、中型企业一般生产经营规模大,在经济核算组织、资金调配等方面要求高,有必要设置主管经济核算和财务会计工作的总会计师,协助单位负责人搞好单位的经营管理工作。本条还界定了“国有的和国有资产占控股地位或者主导地位的大、中型企业”这样一个范围。所谓国有的大、中型企业是指全部资本是由国家或国家授权投资的机构投资的企业,企业不论采取什么形式,其资本金和全部资产的所有权都归国家。国有资产占控股地位或者主导地位的大、中型企业,指的是相当数量的股权集中在国家手中或者国家在该企业股权份额不是那么大,但是能在该企业的生产经营管理中占支配地位的大、中型企业。控股地位指在有限责任公司和股份有限公司股东会中,持有能占控股地位的股权,通常视公司持股人数和持股数来确定,在一个只有两个股东的公司,国有资产所控股份超过半数即为控股,而在一个有5个以上股东或有社会公众持股的公司,国有资产超过一定数额能达到控股的目的,即可认为是国有资产占控股地位。主导地位通常是指在企业的生产经营管理中占支配地位,大、中型企业是指生产经营规模、市场份额、业务量等方面较大的企业。这由国务院有关部门确定。这样的企业必须设置总会计师。总会计师的任职资格、任免程序和职责权限由国务院规定。

第三十七条 会计机构内部应当建立稽核制度。

出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收人、支出、费用债权债务帐目的登记工作。

【释义】本条是对会计机构建立内部稽核制度和出纳人员不得兼职几个岗位的规定。

本条共分两款。第一款规定会计机构内部应当建立稽核制度,这是法律的强制规定。稽核是稽查和复核的简称。内部会计稽核工作是会计机构本身对于会计核算工作进行的一种自我检查或审核工作,其目的在于防止会计核算工作中所出现的差错和有关人员的舞弊。通过稽核,对日常核算工作中所出现的疏忽、错误等及时加以纠正或制止,以提高会计核算工作的质量。稽核工作的主要内容包括:稽核工作的组织形式和具体分工;稽核工作的职责、权限;审核会计凭证和复核会计帐簿、会计报表的方法。

稽核制度是会计机构内部的一种制度。从会计工作实际情况来看,会计稽核是会计工作的重要内容,加强会计稽核工作是做好会计核算工作的重要保证。目前一些单位存在的会计数据失真。帐目不清、会计核算混乱等问题,都与会计机构内部稽核制度不健全有关。会计机构内部稽核制度是内部控制制度的一种,按照我国财政部发布的《会计人员工作规则》规定,会计机构内部应当建立会计稽核工作岗位,稽核人员根据各单位的实际情况可以是专职人员,也可以是兼职人员。会计稽核工作按照其范围,可分为全面稽核和早点稽核;按照稽核期间,可分为事前审核和事后复核、日常稽核和临时稽核。会计机构内部稽核工作的主要职责是:(1)审核财务、成本、费用等计划指标是否齐全,编制依据是否可靠,有关计算是否正确,各项计划指标是否衔接等,审核之后应当提出建议或意见,以便修改和完善计划和预算。(2)审核实际发生的经济业务或财务收支是否符合有关法律、法规、规章制度的规定。如发生问题,应及时指出并采取切实措施加以制止和纠正。(3)审核会计凭证、会计帐簿、会计报表和其他会计资料的内容是否合法、真实、准确、完整,手续是否齐全,是否符合有关法律、法规、规章、制度规定的要求。(4)审核各项财产物资的增减变动和结存情况,并与帐面记录进行核对,确定帐实是否相符,并查明帐实不符的原因。需要特别指出的是,会计机构内部的稽核制度不同于单位内部的审计制度,会计稽核制度是会计机构内部的一种工作制度,单位审计制度是由在会计机构之外另行设置的内部审计机构或审计人员对会计工作进行再检查的一种制度。

第二款是对出纳人员禁止兼任其他会计工作岗位的规定。出纳人员是会计机构中直接与现金打交道的工作人员,根据我国的有关规定和各单位的实际情况,一般有以下职责:(1)办理现金收付和银行结算业务。按照国家有关现金管理和银行结算制度的规定,根据稽核人员审核签章的收付款凭证,进行复核,办理款项收付。重大的开支项民必须经过会计主管人员、总会计师或单位领导审核签章,方可办理。收付款后,要在收付款凭证上签章,并加盖“收讫”、“付讫”戳记。出纳人员还要在与银行办理结算业务时遵守有关规定,比如管理库存现金,将超出银行核定限额的现金存入银行。管理支票、汇票和本票。(2)登记现金和银行存款日记帐。按照已经办理完毕的收付款凭证,逐笔顺序登记现金和银行存款日记帐,并结出余额。现金的帐面余额要同实际库存现金核对相符,银行存款的帐面余额要及时与银行对帐单核对。(3)保存库存现金和各种有价证券。首先要保证安全和完整,如有短缺,要负赔偿责任。保守保险柜密码的秘密。(4)保管有关印章、空白收据和空白支票。出纳人员直接管钱款,所以对几个岗位不能兼职。根据本条第一款有关稽核工作岗位的规定,如果既管钱款,又管复核,显然容易作假,所以会计法在本条要予以禁止;一个单位的会计档案保管,是指对本单位的各种凭证,会计帐簿、会计报表、财务计划、单位预算和重要的合同等会计资料,定期收集后,审查核对,整理立卷,编制目录、装订成册的保管,如果允许一个人既管理一个单位的现金,又保管会计档案,显然容易在现金上做了手脚之后再利用管理会计档案的机会掩盖自己的行为,所以会计法对此予以禁止;一个单位的收入、支出、费用、债权债务帐目的登记工作,是一个单位会计核算的基础。会计法规定,不能由出纳人员兼任。出纳可以登记固定资产帐簿。

第三十八条 从事会计工作的人员,必须取得会计从业资格证书。

担任单位会计机构负责人(会计主管人员)的,除取得会计从业资格证书外,还应当具备会计师以上专业技术职务资格或者从事会计工作三年以上经历。

会计人员从业资格管理办法由国务院财政部门规定。

【释义】本条是对会计人员从业资格管理的规定。

本条共分三款。第一款的规定,对从事会计工作的人员,提出了法律上的要求,即必须取得会计从业资格证书。会计是利用货币做主要计量尺度,通过记录、分类、汇总和分析考核等方法为人们提供所需要的经济信息的信息系统,同时,它本身也是现代化经济组织和实行现代化管理的重要组成部分。从事会计工作的人员,应当具备必要的专业知识和专业技能,熟悉国家有关法律、法规、规章和国家统一会计制度,遵守职业道德。其中,会计人员必须具备专业知识,是特别需要强调的要求。我国会计从业人员总体专业水平不高,随着社会主义市场经济体制在我国确立,对会计从业人员在政策方面和专业知识方面要求越来越高,这次修订会计法,在法律上明确了对会计人员从业资格管理的规定。一般地说,从事会计工作的人员所需专业知识,有以下几个方面:(1)财务会计基础知识和有关财会方面的法律、法规、规章、制度等。会计人员要熟练地运用会计政策和管理方法对本单位的经济活动进行记录、计算、预测、分析、控制,使本单位的经济活动处于最佳的运行状态,就要学习会计法、税法、公司法、证券法、企业会计准则、企业财务准则、会计基础工作规范等等,掌握财务会计基本原理、如记帐程序、记帐规则、珠算、财务会计基础知识、财务会计分析及财务会计电算化应用知识等。(2)相关的经济管理知识。会计人员应当掌握的经济管理知识包括:与会计工作密切相关的经济管理学,如财务管理学、财政学、金融学、审计学、统计学,还有一些相关的经济管理知识,如部门经济学、市场管理学、经济运筹学、系统工程学等。(3)其他知识。如会计人员要正确反映自己的意见就必须掌握一定的写作水平,要想胜任外资企业的会计工作,还要掌握一定的外语等。会计从业资格证书,又称作“会计证”,按照1990年财政部制定的《会计证管理办法(试行)》规定,全民所有制企业、事业单位、国家机关、社会团体的会计人员实行会计证管理制度;会计人员必须凭证上岗,未取得会计证的会计人员,不得独立担任会计岗位工作;会计证的颁发采取考核和考试相结合的办法,不具备会计人员以上资格和中等专业以上财经专业学历的会计人员,即使工作多年,也要经过考试,经过考核,才能取得会计证。会计证制度已逐步扩大到乡镇集体企业和外资企业。与会计证制度同时实行的还有会计专业技术资格考试制度,它是指通过考试取得会计人员相应专业技术资格并确认其具备担任相应会计专业职务的一种制度,这项制度1992年在全国范围内全面实施。资格考试按会计专业职务的设置划分为会计员、助理会计师、会计师资格考试。通过全国统一考试获得会计专业技术资格的会计人员,表明已具备担任相应会计专业职务的水平和能力。与这两个制度同时进行的,是有计划有组织地对在职会计人员进行培训,让不具备专业学历的人员系统学习专业知识,取得必要专业学历,使具备一定学历的人员补充和更新专业知识,提高会计人员专业素质和业务水平。这次修订会计法,综合考虑了我国会计队伍现状和长远发展的需要,提出从事会计工作的人员,必须取得会计从业资格证书,是对从事会计工作的人员提出了更高的要求,向会计人员社会化、统一化管理迈出了一大步,也与国际通行的做法更趋一致。不论是国家机关、社会团体、公司、企业或者是事业单位和其他组织,只要设置会计机构、配备会计人员,其从事会计工作的人员,就要按统一的标准、统一的要求,经过统一的考试考核,取得由财政部门统一制发的会计从业资格证书。同时根据会计工作的实际岗位的复杂难易程度的不同、所负责任的不同,对不同层次的会计人员提出具体的要求,这样就又产生了对不同岗位的会计工作人员的不同要求,参照会计法修订以前的对会计专业职务任职条件的规定,大致有以下四类人员及与其对应的相关要求:(1)会计员。要初步掌握财务会计知识和技能;熟悉并能按照有关会计法规和财务会计制度执行;能担负一个岗位的财务会计工作;大学专科或中等专业学校毕业,在财务会计工作岗位上见习一年期满。(2)助理会计师。要掌握一般的财务会计基础理论和专业知识;熟悉并能正确执行有关的财经方针、政策和财务会计法规、制度;能担负一个方面或某个重要岗位的财务会计工作;取得硕士学位,或取得第二学士学位或研究生班结业证书,具备履行助理会计师职责的能力;大学本科毕业;在财务会计工作岗位上见习一年期满;大学专科毕业并担任会计员职务2年以上;或中等专业学校毕业并担任会计员职务4年以上。(3)会计师要较系统地掌握财务会计基础理论和专业知识;掌握并能正确贯彻执行有关的财经方针、政策和财务会计法规制度;具有一定的财务会计工作经验,能担负一个单位或者管理一个地区、一个部门或一个系统某个方面的财务会计工作;取得博士学位,并具有履行会计师职责的能力;取得硕士学位并担任助理会计师职务2年左右;取得第二学士学位或研究生班结业证书,并担任助理会计师职务2至3年;大学本科或大学专科毕业并担任助理会计师职务4年以上;掌握一门外语。(4)高级会计师。要较系统地掌握经济、财务会计理论和专业知识;具有较高的政策水平和丰富的财务会计工作经验,能担负一个地区、一个部门或一个系统的财务会计管理工作;取得博士学位并担任会计师职务2至3年;取得硕士学位、第二学士学位或研究生班结业证书,或大学本科毕业并担任会计师职务5年以上,较熟练地掌握一门外语。也就是说,对从事会计工作的人员的从业资格管理,既有统一的要求,也根据不同的岗位,有不同的从业资格的要求。这种统一的和不同的资格要求,与单位的性质、所有制、规模大小、营业额多少没有关系,只是结合会计岗位的要求提出的,与所担负职务的不同,承担责任的大小有一定的关系。

本条第二款根据第一款的原则要求,进一步明确规定,对担任单位会计机构负责人(会计主管人员)的,除取得会计从业人员资格证书外,还应当具备会计师以上专业技术职务资格或者从事会计工作3年以上。将会计人员从业资格证书与会计专业技术职务资格和会计工作经历结合起来考虑,实际上是广义的会计人员从业资格管理的一种方法,既有统一的从业人员资格证书的管理,又有一定的会计专业技术职务资格和会计工作经历的配合管理,是结合我国实际所作出的规定。

本条第三款明确规定,会计人员的从业资格管理办法由国务院财政部门规定。国务院财政部门主管我国的财政经济工作,对我国会计队伍的历史和现状也十分熟悉,由法律规定会计人员从业资格管理的原则,具体的规定由国务院财政部门作出,是既考虑了原则性又照顾到了灵活性的要求,使修订后的会计法更具有可执行性和操作性。

第三十九条 会计人员应当遵守职业道德,提高业务素质,对会计人员的教育和培训工作应当加强。

【释义】本条是对会计人员素质要求的规定。

会计工作是业务性要求很高,对职业道德要求很高的职业。本法在多处作出了这方面的规定,比如在设置帐簿、制作会计凭证、登记会计帐簿、进行会计核算等方面要依法和依据国家统一的会计制度的规定,会计工作人员有会计监督的权利义务的规定,会计人员要依法取得会计从业资格证书制度等,从不同方面不同角度对会计人员的职业道德和业务素质提出了法定的要求,国务院及国务院财政主管部门也有一些比较具体的规定。这一条规定体现了三层意思:一是会计人员自身要通过加强学习和世界观人生观的改造,提高道德修养。因为会计人员每天要与财物打交道,与单位内外的经济事务接触,在社会主义市场经济条件下,如何做到在处理会计事务时不掺杂私念,坚持依法依制度办事,不该办的会计事务坚决不办,该办理的会计事务照章办理,时代条件变化了,遵纪守法、照章办事,维护国家、集体和他人的合法利益,这样的好传统好作风不能变。要做到这一点,离不开自我约束和加强学习,这些虽然属于道德修养和思想范畴,但在大多数情况下,也体现一定的经济利益,所以本法是作为对会计工作人员的一项义务提出来的。二是会计人员要提高业务素质。本条的有关条文强调了会计工作人员要具备相应的资格,熟悉有关方面的业务知识,这是社会主义市场经济条件下对会计工作人员的必然要求。会计人员,不管是长期在会计工作岗位工作的老同志,还是刚参加工作的新同志,都有一个知识不断更新,业务不断深化的问题,所以要注意提高自己的业务素质。当然首先要加强学习,学习各方面的与会计业务有关的知识,才能提高自己的业务素质。所谓素质,是指一些综合的与会计工作有关的能力,比如,现在证券上市、发行、交易比较常见,股票、债券方面的知识,在企业工作的会计人员就应该熟悉起来,又比如,现在社会保险方面的改革不断深化,各类会计人员就应该跟踪最新政策变化,熟悉这方面的帐务处理程序和方法。这些都需要加强学习。三是要加强对会计人员的教育和培训工作。本条所讲的教育,是一个大的概念,既包括思想品德、业务知识等方面的学习、灌输,也包括具体的学习活动,比如远程教育、终生教育、在职教育、院校教育等比较具体的概念。培训也是这样的,是个大概念。包括上岗培训、在岗培训、脱岗培训、单位内部培训和单位外部培训等内容,着眼点仍然在于使会计工作人员提高职业道德水平和各方面的业务素质。这样就对政府主管部门、会计所属单位和会计人员本人提出了要求,每年要有一段时间有重点的有针对性的学习、培训和提高。这既是单位、政府主管部门的义务,也是会计人员本人的权利和义务。

第四十条 因有提供虚假财务会计报告,做假帐,隐匿或者故意销毁会计凭证、会计帐簿、财务会计报告,贪污,挪用公款,职务侵占等与会计职务有关的违法行为被依法追究刑事责任的人员,不得取得或者重新取得会计从业资格证书。

除前款规定的人员外,因违法违纪行为被吊销会计从业资格证书的人员,自被吊销资格证书之日起五年内,不得重新取得会计从业资格证书。

【释义】本条是对会计人员消极资格的管理规定。

本条共分两款。第一款的规定,是对会计人员利用会计职务的便利,进行几种特定的违法行为,被依法追究刑事责任之后;法律强制规定,不得取得或者重新取得会计从业资格证书。这在法学上通常称作消极资格。因为会计工作岗位政策性强、专业性强,涉及本单位利益、其他单位利益和国家社会利益,所以法律对作为会计人员上岗工作必备证件的会计从业资格证书的取得或重新取得作了较为严格的规定。按我国刑法的规定,犯贪污罪、挪用公款罪、职务侵占罪应负刑事责任。

我国《刑法》第三百八十二条规定,国家工作人员利用职务上的便利,侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有国有财物的,是贪污罪。受国家机关、国有公司、企业、事业单位、人民团体委托管理、经营国有财产的人员,利用职务上的便利,侵吞、窃取、骗取或者以其他非法手段占有国有财物的,以贪污论。与前两款所列人员勾结,伙同贪污的,以共犯论处。第三百八十三条规定,对犯贪污罪的,根据情节轻重分别处以拘役、有期徒刑、无期徒刑、死刑,也可以并处没收财产。《刑法》第三百八十四条规定,国家工作人员利用职务上的便利,挪用公款归个人使用,进行非法活动的,或者挪用公款数额较大、进行营利活动的,或者挪用公款数额较大、超过3个月未还的,是挪用公款罪,处以刑罚。挪用用于救灾、抢险、防汛、优抚、扶贫、移民、救济款物归个人使用的,从重处罚。《刑法》第二百七十一条规定,公司、企业或者其他单位的人员,利用职务上的便利,将本单位财物非法占为己有,数额较大的,处以刑罚。国有公司、企业或者其他国有单位中从事公务的人员和国有公司、企业或者其他国有单位委派到非国有公司、企业以及其他单位从事公务的人员有前款行为的,依照本法第三百八十二条、第三百八十三条的规定定罪处罚。《刑法》第二百七十二条规定,公司、企业或者其他单位的工作人员,利用职务上的便利,挪用本单位资金归个人使用或者借贷给他人,数额较大、超过3个月未还的,或者虽未超过3个月,但数额较大、进行营利活动的,或者进行非法活动的,处以刑罚。国有公司、企业或者其他国有单位中从事公务的人员和国有公司、企业或者国有单位委派到非国有公司、企业以及其他单位从事公务的人员有前款行为的,依照本法第三百八十四条的规定定罪处罚。《刑法》第二百七十三条规定,挪用用于救灾、抢险、防汛、优抚、扶贫、移民、救济款物,情节严重,致使国家和人民群众利益遭受重大损害的,对直接责任人员,处以刑罚。以上介绍了本条所引《刑法》中有关的三种罪名的犯罪和刑罚的规定,从主体上看,从事会计工作的人员都可归入。从主观上看,都有犯罪的故意。从客体上看,都侵害了国家或单位的财产权。从客观上看,都是利用了职务上的便利。

根据本条第一款的规定,结合上述会计犯罪的特点,列出几种具体的会计行为,构成犯罪的,明确规定不得取得或者重新取得会计从业资格证书。也就是禁止从事会计工作,禁止准入的意思。从会计行为表现上主要归结为三种行为:一是提供虚假财务会计报告。是指任何采取伪造、变造或者其他不合法手段编制的不真实、不准确、不完整的财务会计报告。提供是指依法向政府有关部门如税务部门、证券监管部门、审计部门等提供或者依法向社会公众提供等情形。二是做假帐。做假帐是个比较复杂的问题。包括以伪造、变造会计凭证、会计帐簿和会计报表的手法进行会计核算、记帐结帐或填制会计报表。所作的会计核算、记帐结帐和会计报表是不真实、不准确和不完整的。突出表现为一个‘假’字,假数字、假的经济业务、假的资金往来,假的帐簿、假核算和假的财务会计报告。三是隐匿或者故意销毁会计凭证、会计帐簿和财务会计报告。隐匿是指以各种手段隐瞒、藏匿该人帐的经济业务、资金往来的会计凭证、会计帐簿和在会计数据上作虚假记载,达到隐瞒事实欺骗他人的目的。故意销毁是指以水浸、火烧、化学处理、机器粉碎或计算机程序处理等方法,使记载真实业务往来的会计凭证、会计帐簿和财务会计报告部分或者全部从物质形态上不再存在。会计人员通过这样三种方法,利用职务之便,又达到了上述三种犯罪的要件,而且被依法追究刑事责任,不得取得或者重新取得会计从业资格证书。

本条第二款的规定与第一款有补充递进关系。即前款规定以外的人员,因违法、违纪行为,被吊销会计从业资格证书在5年之内不得重新取得会计从业资格证书。所谓违法行为是指违反法律、法规和政府规章的规定的行为。违纪行为是指违反国家财经纪律的行为。对违纪行为,可以参照1996年财政部、人事部关于对违反国家财经纪律的会计人员解除专业技术职务等有关问题通知的规定。会计专业技术人员严重违反国家财经法规和《会计专业职务试行条例》等有关规定,有下列情形之一的,由聘任单位解除其会计专业技术职务,由发证机构收回其会计专业职务聘书及会计专业技术资格证书,取消其会计专业技术资格,核发会计证的机构同时收回其会计证:(1)对本单位严重违反财经纪律的行为,听之任之,知情不举,造成严重后果的;(2)主动为本单位违反财经纪律的活动出谋划策,通同作弊,情节严重的;(3)阻挠政府有关部门依法进行检查,拒绝、隐匿、谎报或不如实提供会计凭证、会计报表和其他会计资料,情节严重的;(4)缺乏职业道德和基本业务素质,对单位帐目混乱或严重违纪行为负有主要责任的。因为违法行为和违纪行为被吊销会计从业资格证书的,自被吊销资格证书之日起5年内,本款规定,不得重新取得会计从业资格证书。

第四十一条 会计人员调动工作或离职,必须与接管人员办清交接手续。

一般会计人员办理交接手续,由会计机构负责人(会计主管人员)监交;会计机构负责人(会计主管人员)办理交接手续,由单位负责人监交,必要时主管单位可以派人会同监交。

【释义】本条是对会计人员办理工作交接手续的规定。

会计人员调动工作或者离职时,与接管人员办清交接手续,是会计人员对工作应尽的职责,也是分清移交人员和接管人员责任的重大措施。办好会计交接工作,可以使会计工作前后衔接,保证会计工作连续进行;同时也可以防止帐目不清,财务混乱,给不法分子以可乘之机。本条共分两款,第一款强调会计人员调离工作岗位时必须与接管人员办清交接手续。第二款是在交接过程中要有专人负责监交。

办理会计工作交接手续应注意的事项一般有以下几个方面:

一、在办理移交手续前,必须将已经受理的经济业务的会计凭证填制完毕;将尚未登记的帐目登记完毕,并在最后一笔余额后加盖印章;整理好应该移交的各项资料,对未了事项写出书面材料;编制移交的会计凭证、会计帐簿、会计报表、公章、现金、支票簿、文件、资料和其他物品的内容。

二、移交人员要按照移交清册逐项核对点收。并且注意:现金、有价证券要根据帐簿余额进行点交;库存现金、有价证券必须与帐簿余额一致,不一致时,移交人员要在规定期限内负责查清处理;会计凭证、帐簿、报表和其他会计资料必须完整无缺,不得遗漏,如有短缺,要查清原因,并要在移交清册中加以注明,由移交人员负责;银行存款帐户余额要与银行对帐单核对相符;各种财产物资和债权债务的明细帐户余额,要与总帐有关帐户的余额核对相符;移交人经管的公章和其他实物,必须交清楚;接办的会计人员应继续使用移交的帐簿,不得自行另立新帐,以保持会计记录的连续性。

三、会计机构负责人、会计主管人员移交时,还应将全部财务会计工作、重大的财务收支的遗留问题写成书面材料。

四、交接完毕后,交接双方和监交人要在移交清册上签名或盖章,并应在移交清册上注明:单位名称,交接日期,交接双方和监交人的职务、姓名,移交清册页数以及需要说明的问题和意见等。移交清册一般应填制一式三份,交接双方各执一份,存档一份。

本条第二款是讲专人负责监交的问题。分三个层次:(1)一般会计人员办理交接手续,由会计机构负责人(会计主管人员)监交,是单位内部负责人员对一般会计人员的监交;(2)会计机构负责人(会计主管人员)办理交接手续,一般由单位负责人监交,必要时由主管单位派人会同负责人监交;(3)单位负责人与主管单位监交。会计人员办理工作交接手续,要防止流于形式,保证会计工作不因人员变动而受影响;保证交接双方在平等的法律地位上享有权利和承担义务,不允许任何一方以大欺小或采取非法手段进行威胁。移交清册应当经过监交人员审查人员审查和签名、盖章,作为交接双方明确责任的证件。主管单位派人会同监交,一般有以下几种情况:所属单位领导不能监交的,如在单位撤并时需要由主管单位派人监交;二是在所属单位领导人不能尽快监交时,需要由主管单位督促监交;三是不宜由所属单位单独监交的,需要由主管单位与所属单位领导人会同监交。

第二部分 释义 第六章 法律责任

第四十二条 违反本法规定,有下列行为之一的,由县级以上人民政府财政部门责令限期改正,可以对单位并处三千元以上五万元以下的罚款;对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,可以处二千元以上二万元以下的罚款;属于国家工作人员的,还应当由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分:

(一)不依法设置会计帐簿的;

(二)私设会计帐簿的;

(三)未按照规定填制、取得原始凭证或者填制、取得的原始凭证不符合规定的;

(四)以未经审核的会计凭证为依据登记会计帐簿或者登记会计帐簿不符合规定的;

(五)随意变更会计处理方法的;

(六)向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告编制依据不一致的;

(七)未按照规定使用会计记录文字或者记帐本位币的;

(八)未按照规定保管会计资料,致使会计资料毁损、灭失的;

(九)未按照规定建立并实施单位内部会计监督制度或者拒绝依法实施的监督或者不如实提供有关会计资料及有关情况的;

(十)任用会计人员不符合本法规定的。

有前款所列行为之一,构成犯罪的,依法追究刑事责任。

会计人员有第一款所列行为之一,情节严重的,由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书。

有关法律对第一款所列行为的处罚另有规定的,依照有关法律的规定办理。

【释义】本条是对设置会计帐簿、进行会计核算、任用会计人员不符合本法规定等10种会计违法行为的处罚规定。

一、本条规定的应予处罚的行为。这些行为包括:

1.不依法设置会计帐簿的行为,是指违反会计法和国家统一的会计制度的规定,应当设置会计帐簿的单位不设置会计帐簿或者未按规定的种类、形式及要求设置会计帐簿的行为。对于不依法设置会计帐簿的行为,应当追究有关单位和个人的法律责任。

2.私设会计帐簿的行为,俗称“两本帐”、“帐外帐”,是指不在依法设置的会计帐簿上对经济业务进行统一登记核算,而另外私自设置会计帐簿进行登记核算的行为。鉴于现实中有的单位将发生的经济业务收支不通过法定会计帐簿统一核算,而是进人私设的会计帐簿,形成“小金库”,因此有必要对这种违法行为追究其法律责任。

3.未按照规定填制、取得原始凭证或者填制、取得的原始凭证不符合规定的行为。根据《会计法》和国家统一的会计制度的规定,办理经济业务事项,必须取得或者填制原始凭证,并及时送交会计机构,以保证会计核算工作得以顺利进行。同时,为了保证原始凭证记录的真实性,对原始凭证不能涂改、挖补,如果发现原始凭证有错误,应当由出具单位重开或者更正,更正处应当加盖出具单位的印章。原始凭证金额有错误的,应当由出具单位重开,不得在原始凭证上更正。对于未按照规定填制、取得原始凭证或者填制、取得的原始凭证不符合规定的,应当追究有关单位和个人的法律责任。

4.以未经审核的会计凭证为依据登记会计帐簿或者登记会计帐簿不符合规定的行为。根据《会计法》和国家统一的会计制度的规定;会计人员应当根据审核无误的会计凭证登记会计帐簿,登记会计帐簿时,应当将会计凭证日期、编号、业务内容摘要、金额等事项逐项记入帐内。登记完毕后,记帐人员要在记帐凭证上签名或者盖章。各种帐簿要按页次顺序连续登记,不得跳行、隔页。如果会计帐簿记录发生错误,不得采取涂改、挖补等手段更正,而应当按照《会计法》和国家统一的会计制度的规定采取划线更正等方法进行更正。因此,任何单位不得以未经审核的会计凭证为依据登记会计帐簿,登记会计帐簿应当符合《会计法》和国家统一的会计制度的规定。违反上述规定的,应当追究有关单位和个人的法律责任。

5.随意变更会计处理方法的行为。会计处理方法是指各单位在会计核算时所运用的具体会计核算方法,主要包括:编制合并会计报表的原则和方法,外币折算处理方法,收入确认原则和方法,企业所得税会计处理方法,存货计价会计处理方法,长期投资会计处理方法,折旧提取方法,坏帐损失提取和核算方法等。会计处理方法的变更会直接影响会计资料的质量和可比性,因此,任何单位或者个人不得违反《会计法》和国家统一的会计制度的规定,随意变更会计处理方法。

6.向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告编制依据不一致的行为。财务会计报告应当根据登记完整、核对无误的会计帐簿记录和其他有关会计资料编制,使用的计量方法、确认原则、统计标准应当一致,做到数字真实、计算准确、内容完整、说明清楚,不得向不同的会计资料使用者提供编制依据不一致的财务会计报告。

7.未按照规定使用会计记录文字或者记帐本位币的行为。根据《会计法》的有关规定,会计记录的文字应当使用中文。在民族自治地方,会计记录可以同时使用当地通用的一种民族文字;在中华人民共和国境内的外商投资企业、外国企业和其他外国组织的会计记录可以同时使用一种外国文字。会计核算以人民币为记帐本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的单位,可以选定其中一种货币作为记帐本位币,但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。对于未按照规定使用会计记录文字或者记帐本位币的,应当追究有关单位和个人的法律责任。

8.未按照规定保管会计资料,致使会计资料毁损、灭失的行为。根据《会计法》第二十三条的规定,各单位对会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料应当建立档案,妥善保管。对于未按照国家规定的期限、方式和要求保管会计资料,致使会计资料毁损、灭失的,应当追究有关单位和个人的法律责任。

9. 未按照规定建立并实施单位内部会计监督制度或者拒绝依法实施的监督或者不如实提供有关会计资料及有关情况的行为。根据《会计法》的有关规定,各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度,单位内部会计监督制度应当符合法定要求。对会计工作的外部监督,按照本法的有关规定,财政部门对各单位是否依法设置会计帐簿,会计资料是否真实、完整,会计核算是否符合规定,从事会计工作的人员是否具备从业资格等情况实施监督。各单位应当依照规定接受有关监督检查部门依法实施的监督检查,如实提供会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况,不得拒绝、隐匿、谎报。违反上述规定的,应当追究有关单位和个人的法律责任。

10.任用会计人员不符合本法规定的行为。根据《会计法》的有关规定,从事会计工作的人员必须取得会计从业资格证书;担任单位会计机构负责人和会计主管人员的,还应当具备会计师以上专业技术职务资格或者从事会计工作3年以上的经历;设置总会计师的单位,聘用的总会计师,也应当符合国家规定的资格条件。违反上述规定的,应当追究有关单位和个人的法律责任。

二、对上述会计违法行为的处罚。处罚包括以下方面的内容:

1.责令限期改正。所谓责令限期改正,是指要求违法行为人在一定期限内停止违法行为并将其违法行为恢复到合法状态。违法单位或者个人应当按照县级以上人民政府财政部门的责令限期改正决定的要求,停止违法行为,纠正错误。比如,私设会计帐簿的单位,应当取消私设的帐簿,并根据实际发生的经济业务将在私设的会计帐簿上登记的事项转移到依法设置的会计帐簿上,统一进行登记、核算。又如,任用会计人员不符合规定的单位,应当将不具备任职资格的会计人员予以解聘或者转任其他职务,并任用具备规定资格条件的人员作会计人员。

2.罚款。县级以上人民政府财政部门根据上述违法行为的性质、情节及危害程度,在责令限期改正的同时,可以对单位并处3000元以上5万元以下的罚款;对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,可以处2000元以上2万元以下的罚款。

3.给予行政处分。对上述违法行为直接负责的主管人员和其他直接责任人员中的国家工作人员,视情节轻重,还应当由其所在单位或者其上级单位或者行政监察部门给予警告、记过、记大过、降级、降职、撤职、留用察看和开除等行政处分。

4.吊销会计从业资格证书。会计人员有上述行为之一,情节严重的,由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书。

5.依法追究刑事责任。我国刑法并没有对上述所列行为单独明确规定为犯罪,但是,行为人为偷逃税款、骗取出口退税、贪污、挪用公款等目的,从事了上述行为,造成了严重后果,按照刑法的有关规定,构成犯罪的,应当依照刑法的规定分别定罪、量刑。

三、有关法律对上述会计违法行为的处罚另有规定的处理。有关法律根据其立法目的不同和实际需要,对上述所列行为的处罚另有规定的,应当根据特别法优于普通法的原则,在对前述违法行为进行处罚时,按照该法律的规定办理。

第四十三条 伪造、变造会计凭证、会计帐簿,编制虚假财务会计报告,构成犯罪的,依法追究刑事责任。

有前款行为,尚不构成犯罪的,由县级以上人民政府财政部门予以通报,可以对单位并处五千元以上十万元以下的罚款;对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,可以处三千元以上五万元以下的罚款;属于国家工作人员的,还应当由其所在单位或者有关单位依法给予撤职直到开除的行政处分;对其中的会计人员,并由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书。

【释义】本条是对伪造、变造会计凭证、会计帐簿、编制虚假财务会计报告行为的处罚规定。

一、任何单位和个人不得伪造、变造会计凭证、会计帐簿,编制虚假财务会计报告。会计凭证、会计帐簿、财务会计报告等会计资料的真实、完整,是各单位加强财务管理和经营管理、为会计资料使用人提供准确、可靠的会计信息的重要保证,也是会计工作的基本要求。会计法从多方面为保证会计资料的真实、完整,作出了严格的规定。但是,一些单位和个人为了小团体利益或为捞取个人的政治资本,不惜采用欺骗、造假等手段,在会计资料上做文章,伪造、变造会计凭证、会计帐簿及其他会计资料,编制、提供虚假的财务会计报告,以达到转移国家资产、偷逃税收、粉饰业绩、政绩等非法目的。这些问题已经成为较普遍的社会现象,这是一种严重的违法行为,法律上必须明确加以禁止,并应当依法追究有关责任单位和个人的法律责任。

二、伪造、变造会计凭证、会计帐簿,编制虚假财务会计报告的行为特征。这些特征表现为:

1.伪造会计凭证的行为,是指以虚假的经济业务或者资金往来为前提,编造虚假的会计凭证的行为。

2.变造会计凭证的行为,是指采取涂改、挖补以及其他方法改变会计凭证真实内容的行为。

3.伪造会计帐簿的行为,是指违反会计法和国家统一的会计制度的规定,根据伪造或者变造的虚假会计凭证填制会计帐簿,或者不按要求登记帐簿,或者对内对外采用不同的确认标准、计量方法等手段编造虚假的会计帐簿的行为。

4.变造会计帐簿的行为,是指采取涂改、挖补或者其他手段改变会计帐簿的真实内容的行为。

5.编制虚假财务会计报告的行为,是指违反会计法和国家统一的会计制度的规定,根据虚假的会计帐簿记录编制财务会计报告,或者凭空捏造虚假的财务会计报告以及对财务会计报告擅自进行没有依据的修改的行为。

三、伪造、变造会计凭证、会计帐簿,编制虚假财务会计报告的刑事责任。对于伪造、变造会计凭证、会计帐簿,编制虚假财务会计报告的行为,我国刑法明确为犯罪的,主要有以下几种情况:(1)根据《刑法》第二百零一条的规定,纳税人采取伪造、变造帐簿、记帐凭证,在帐簿上多列支出或者不列、少列收入等手段,不缴或者少缴应纳税款,偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%,且偷税数额在1万元以上不满10万元的,或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的,处3年以下有期徒刑或者拘役,并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金;偷税数额占应纳税额的30%以上且偷税数额在10万元以上的,处3年以上7年以下有期徒刑,并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。扣缴义务人采取前述手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额占应缴税额的10%以上且数额在1万元以上的,依照前述规定处罚。对多次犯有上述行为而未经处理的,按照累计数额计算。(2)根据《刑法》第一百六十一条的规定,公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告,严重损害股东或者其他人利益的,对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,处3年以下有期徒刑或者拘役,并处或者单处2万元以上 20万元以下罚金。(3)根据《刑法》第二百二十九条的规定,承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件(包括虚假的财务会计报告),情节严重的,处5年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金。上述人员,索取他人财物或者非法收受他人财物,犯本罪的,处5年以上10年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金。此外,如果行为人为虚报注册资本、虚假出资、抽逃出资、贪污、挪用公款、侵占企业财产、私分国有资产、私分罚没财物,实施伪造、变造会计凭证、会计帐簿、编制虚假财务会计报告的行为,应当按照《刑法》的有关规定分别定罪、处罚。从上述规定可以看出,我国《刑法》并未明确将伪造、变造会计凭证、会计帐簿或者编制虚假财务会计报告的行为,作为单独犯罪加以规定,而只是在其已经造成严重后果后,作为犯罪情节、手段,分别以偷税罪、公司提供虚假会计报告罪、中介组织人员提供虚假证明文件罪及其他犯罪追究刑事责任。

四、伪造、变造会计凭证、会计帐簿、编制虚假财务会计报告的行政责任。伪造、变造会计凭证、会计帐簿或者编制虚假财务会计报告,情节较轻,社会危害不大,根据刑法的有关规定,尚不构成犯罪的,应当按照本条第二款的规定予以处罚,具体包括:(1)通报。由县级以上人民政府财政部门采取通报的方式对违法行为人予以批评、公告。通报决定由县级以上人民政府财政部门送达被通报人,并通过一定的媒介在一定的范围内公布。(2)罚款。县级以上人民政府财政部门对违法行为视情节轻重,在予以通报的同时,可以对单位并处5000元以上10万元以下的罚款;对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,可以处3000元以上5万元以下的罚款。(3)行政处分。对上述所列违法行为直接负责的主管人员和其他直接责任人员中的国家工作人员,应当由其所在单位或者其上级单位或者行政监察部门给予撤职、留用察看直至开除的行政处分。(4)吊销会计从业资格证书。对上述所列违法行为中的会计人员,并由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书。

第四十四条 隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告,构成犯罪的,依法追究刑事责任。

有前款行为尚不构成犯罪的,由县级以上人民政府财政部门予以通报,可以对单位并处五千元以上十万元以下的罚款;对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,可以处三千元以上五万元以下的罚款;属于国家工作人员的,还应当由其所在单位或者有关单位依法给予撤职直至开除的行政处分;对其中的会计人员,并由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书。

【释义】本条是对隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告行为的处罚规定。

一、任何单位和个人不得隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告。会计凭证、会计帐簿、财务会计报告是会计信息的载体,是记录和反映经济业务的重要资料,也是国家有关机关实施会计监督、查处会计违法犯罪行为的重要依据和证据。各单位应当对本单位的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告等会计资料,按照国家规定的期限、方式妥善保管,需要销毁时,应当按照规定的程序,办理手续,由规定的人员在规定的期限内进行销毁,不得违反国家规定予以隐匿或者故意销毁。所谓隐匿,是指故意转移、隐藏应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告的行为。所谓销毁,是指故意将依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告予以毁灭的行为。对于隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告的行为,应当根据本条的规定,依法追究法律责任。

二、隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告的刑事责任。对于隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告的行为,我国《刑法》未将其作为单独犯罪加以规定,而是作为犯罪的情节、手段,按照不同的罪名予以处罚的。如《刑法》第二百零一条规定,纳税人采取隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证的手段,不缴或者少缴应纳税款,偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%且偷税数额在1万元以上不满10万元的,或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的,处3年以下有期徒刑或者拘役,并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金;偷税数额占应纳税额的30%以上且偷税数额在10万元以上的,处3年以上7年以下有期徒刑,并处偷税数额1倍以上5倍以下罚金。扣缴义务人采取前述手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,数额占应缴税额的10%以上且数额在1万元以上的,依照前述规定处罚。对多次从事上述违法行为,未经处理的,按照累计数额计算。如果行为人为贪污、挪用公款、侵占企业财产及其他非法目的,实施隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告的行为,构成犯罪的,可以按照《刑法》的有关规定,分别定罪、处罚。

三、隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告的行政责任。隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告,情节较轻,社会危害不大,根据《刑法》的有关规定,尚不构成犯罪的,应当根据本条第二款的规定追究行政责任:

1.通报。由县级以上人民政府财政部门采取通报方式对违法行为人予以批评、公告。通报决定由县级以上人民政府财政部门送达被通报人,并通过一定的媒介在一定的范围内公布。通报对单位和个人都适用。

2.罚款。县级以上人民政府财政部门对上述违法行为可以视情节轻重,在予以通报的同时,对单位并处5000元以上10万元以下的罚款;对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,处3000元以上5万元以下的罚款。

3.行政处分。对隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告的国家工作人员,应当由其所在单位或者其上级单位或者行政监察部门给予撤职、留用察看或者开除的行政处分。

4.吊销会计从业资格证书。会计人员有上述行为的,并由县级以上人民政府财政部门吊销其会计从业资格证书。会计人员是指在公司、企业、事业单位和其他组织所设置的会计机构及其他机构中,或者在国家机关、社会团体中从事会计工作的人员,包括会计机构负责人。设置总会计师的单位,总会计师也属于会计人员。

第四十五条 授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿,编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告,构成犯罪的,依法追究刑事责任;尚不构成犯罪的,可以处五千元以上五万元以下的罚款;属于国家工作人员的,还应当由其所在单位或者有关单位依法给予降级、撤职、开除的行政处分。

【释义】本条是对授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿,编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告行为的处罚规定。

一、任何人不得授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿,编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告。

会计凭证、会计帐簿、财务会计报告是会计信息的载体,是记录和反映经济业务的重要资料,也是国家有关机关实施会计监督、查处会计违法犯罪行为的重要依据和证据。各单位必须根据实际发生的经济业务事项,按照会计法和国家统一会计制度的要求进行会计核算、填制会计凭证、登记会计帐簿和编制财务会计报告。任何单位和个人不得伪造、变造会计凭证、会计帐簿,不得编制、提供虚假的财务会计报告,不得隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告,更不得授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员从事上述行为。所谓授意,是指暗示他人按其意思行事;所谓指使,是指通过明示方式,指示他人按其意思行事;所谓强令,是指明知其命令是违反法律的,而强迫他人执行其命令的行为。对于授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿,编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告的行为,应当根据本条的规定,依法追究法律责任。

二、授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿,编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告的刑事责任。

根据我国《刑法》的有关规定,授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿,编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告的,应当作为伪造、变造会计凭证、会计帐簿,编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告的共同犯罪,定罪处罚。所谓共同犯罪,是指二人以上共同故意犯罪。共同犯罪应当具备以下条件:(1)几个犯罪人必须有共同故意,即几个犯罪人都明知自己的行为会发生危害社会的结果,仍希望或者放任这种结果的发生,同时,几个犯罪人都认识到自己和其他行为人在共同进行某一犯罪活动。(2)几个犯罪人必须有共同的犯罪行为。即犯罪人各自的犯罪行为都是在他们的共同故意支配下,围绕共同的犯罪对象,实现共同的犯罪目的而实施的,各个共同犯罪人所实施的犯罪行为都同危害结果具有因果关系。(3)共同犯罪具有共同的犯罪客体,即共同犯罪人的犯罪行为必须指向同一犯罪客体。因此,对授意、指使、强令他人伪造、变造会计凭证、会计帐簿,编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告的,应当依照《会计法》第四十三条、第四十四条的规定和《刑法》的有关规定,根据行为人在共同犯罪中所起的作用,定罪处罚。

三、授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿,编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告的行政责任。

对有上述违法行为,情节较轻,社会危害不大,根据刑法的有关规定,尚不构成犯罪的,应当按照本条第二款的规定予以处罚:

1.罚款。县级以上人民政府财政部门可以视违法行为的情节轻重,对违法行为人处以5000元以上5万元以下的罚款。

2.行政处分。对授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿,编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告的国家工作人员,还应当由其所在单位或者其上级单位或者行政监察部门给予降级、撤职或者开除的行政处分。

第四十六条 单位负责人对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员以降级、撤职、调离工作岗位、解聘或者开除等方式实行打击报复,构成犯罪的,依法追究刑事责任;尚不构成犯罪的,由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分。对受打击报复的会计人员,应当恢复其名誉和原有职务、级别。

【释义】本条是关于单位负责人对会计人员实行打击报复行为的处罚以及对受打击报复的会计人员的补救措施的规定。

一、单位负责人对依法履行职责、抵制违反会计法规定行为的会计人员不得进行打击报复。依法进行会计核算,实行会计监督,是法律赋予会计人员的基本职责,也是保证会计凭证、会计帐簿、财务会计报告及其他会计资料真实、完整、合法的重要手段,会计人员依法履行职责的行为受法律保护。单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责,应当保证会计机构、会计人员依法履行职责,不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项,更不得对依法履行职责、抵制违反《会计法》规定行为的会计人员实行打击报复。但是在实践中,一些单位的负责人受利益驱动,授意、指使、强令会计人员从事会计违法活动,并对忠于职守、坚持原则的会计人员采取各种手段进行打击报复的情况比较普遍,不仅严重侵犯了会计人员的合法权益,同时也干扰和阻碍了会计工作的正常进行。为了支持会计人员依法履行职责,保护会计人员的合法权益,对单位负责人打击报复会计人员的行为予以法律制裁是非常必要的。根据本条的规定,单位负责人对依法履行职责。抵制违反会计法规定行为的会计人员以降级、撤职、调离工作岗位、解聘或者开除等方式实行打击报复,构成犯罪的,依法追究刑事责任;尚不构成犯罪的,由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分。对受打击报复的会计人员,应当恢复其名誉和原有职务、级别。这一规定,有利于规范会计行为,保证会计资料的真实、完整,有利于维护会计人员的合法权益,维护社会主义市场经济秩序。

二、单位负责人打击报复会计人员的刑事责任。根据《刑法》第二百五十五条规定,公司、企业、事业单位、机关、团体的领导人对依法履行职责、抵制违反会计法规定行为的会计人员实行打击报复,情节恶劣的,构成打击报复会计人员罪。构成本罪须具备以下几个要件:(1)本罪的主体是公司、企业、事业单位、机关、团体的领导人。根据本法第五十条的规定,单位负责人是指单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人。这表明,单位负责人属于《刑法》规定的领导人的范围,可以成为本罪的主体。(2)本罪的犯罪对象是依法履行职责、抵制违反会计法规定行为的会计人员。这里所说的会计人员是指在公司、企业、事业单位和其他组织所设置的会计机构及其他机构中,或者在国家机关、社会团体中从事会计工作的人员,包括会计机构负责人。设置总会计师的单位,总会计师也属于会计人员。(3)本罪在客观方面表现为对依法履行职责、抵制违反会计法规定行为的会计人员实行打击报复情节恶劣的行为。这里所说的打击报复主要是指对依法履行职责、抵制违反会计法规定行为的会计人员,通过调动其工作、撤换其职务、进行处罚以及其他方式进行打击报复的行为。这里所说的情节恶劣,主要是指多次或者对多人进行打击报复,或者打击报复手段恶劣,或者打击报复造成严重后果,或者打击报复影响恶劣等等。根据《刑法》的规定,犯本罪的,处3年以下有期徒刑或者拘役。

三、单位负责人打击报复会计人员的行政责任。单位负责人对依法履行职责、抵制违反会计法规定行为的会计人员实行打击报复,情节轻微,危害性不大,按照《刑法》的有关规定,不构成犯罪的,应当依照本条及有关法律、法规的规定,由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分。行政处分主要有警告、记过、记大过、降级、降职、撤职、留用察看和开除等8种。对有上述违法行为的单位负责人,可以由其所在单位或者有关单位视情节轻重,给予相应的行政处分。这里所说的有关单位,是指其上级单位和行政监察部门。

四、对受打击报复的会计人员的补救措施。对会计人员进行打击报复的,除对单位负责人依法进行处罚外,还应当按照本条的规定,采取必要的补救措施,主要包括:(1)恢复其名誉。受打击报复的会计人员的名誉受到损害的,其所在单位或者其上级单位及有关部门应当要求打击报复者向受打击报复的会计人员赔礼道歉,并澄清事实,消除影响,恢复名誉。(2)恢复原有职位、级别。会计人员受到打击报复,被调离工作岗位、解聘或者开除的,应当在征得会计人员同意的前提下,恢复其工作,被撤职的,应当恢复其原有职务,被降级的,应当恢复其原有级别。

第四十七条 财政部门及有关行政部门的工作人员在实施监督管理中滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊或者泄露国家秘密、商业秘密,构成犯罪的,依法追究刑事责任;尚不构成犯罪的,依法给予行政处分。

【释义】本条是对财政部门及有关行政部门的工作人员滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊或者泄露国家秘密、商业秘密行为的处罚规定。

一、财政部门及有关行政部门的工作人员在实施会计监督管理的过程中,应当依法履行其职责。根据本法的有关规定,国务院财政部门主管全国的会计工作,县级以上地方人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作,依法对各单位的下列会计工作实施监督:(1)是否依法设置会计帐簿;(2)会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整;(3)会计核算是否符合会计法和国家统一的会计制度的规定;(4)从事会计工作的人员是否具备从业资格。审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门依照法律、行政法规规定的职责,对有关单位的会计资料实施监督检查。财政部门及有关行政部门的工作人员在对各单位的会计工作实施监督管理中,应当严格按照法律、行政法规规定的职责权限、方式和程序履行职责,忠于职守、秉公执法,不得玩忽职守、滥用职权、徇私舞弊,不得泄露其在实施监督检查中获得的国家秘密、商业秘密。所谓玩忽职守,是指财政部门及有关行政部门的工作人员不履行、不正确履行或者放弃履行职责的行为;滥用职权,是指财政部门及有关行政部门的工作人员违反法律规定的职责权限和程序滥用职权或者超越职权的行为;徇私舞弊,是指财政部门及有关行政部门的工作人员徇个人私利或者亲友私情而从事玩忽职守、滥用职权的行为;泄露国家秘密,是指财政部门及有关行政部门的工作人员将其掌握或者知悉的国家秘密因故意或者过失让不应知悉者知悉的行为。所谓国家秘密,是指关系国家安全和利益,依照法定程序确定,在一定时间内只限于一定范围的人员知悉的事项。泄露商业秘密,是指财政部门及有关行政部门的工作人员披露、使用或者允许他人使用其在执行公务过程中获取的权利人商业秘密的行为。所谓商业秘密,是指不为公众所知悉,能为权利人带来经济利益,具有实用性并经权利人采取保密措施的技术信息和经营信息。对财政部门及有关行政部门的工作人员玩忽职守、滥用职权、徇私舞弊或者泄露国家秘密、商业秘密的,应当按照本条的规定追究法律责任。

二、财政部门及有关行政部门的工作人员滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊以及泄露国家秘密、商业秘密的刑事责任。财政部门及有关行政部门的工作人员滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊以及泄露国家秘密、商业秘密的行为可能构成以下犯罪:

1.滥用职权罪和玩忽职守罪。根据《刑法》第三百九十七条的规定,财政部门及有关行政部门的工作人员滥用职权或者玩忽职守,致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失的,构成滥用职权罪或者玩忽职守罪。对犯本罪的,处3年以下有期徒刑或者拘役,情节特别严重的,处3年以上7年以下有期徒刑。财政部门及有关行政部门的工作人员徇私舞弊,犯上述罪行的,处5年以下有期徒刑或者拘役,情节特别严重的,处5年以上10年以下有期徒刑。

2.泄露国家秘密罪。根据《刑法》第三百九十八条的规定,财政部门及有关行政部门的工作人员违反保守国家秘密法的规定,故意或者过失泄露国家秘密,情节严重的,构成泄露国家秘密罪。对犯本罪的,处3年以下有期徒刑或者拘役;情节特别严重的,处3年以上7年以下有期徒刑。

对财政部门及有关行政部门的工作人员泄露其在执行职务中获取的商业秘密的行为,我国《刑法》未明确将其规定为犯罪。但是,财政部门及有关行政部门的工作人员保守其在执行职务中获取的商业秘密,是其法定职责。财政部门及有关行政部门的工作人员不履行、不正确履行或者放弃履行这一职责,则属于滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊行为,按照《刑法》第三百九十七条的规定构成犯罪的,应当按其规定定罪处罚。

三、财政部门及有关行政部门的工作人员滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊以及泄露国家秘密、商业秘密行为的行政责任。财政部门及有关行政部门的工作人员虽有滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊以及泄露国家秘密、商业秘密的行为,但是情节显著轻微,危害性不大,按照《刑法》的有关规定,不构成犯罪的,应当依照本条及有关法律、法规的规定,给予行政处分。行政处分主要有警告、记过、记大过、降级、降职、撤职、留用察看和开除等8种。对有上述违法行为的财政部门及有关行政部门的工作人员,可以由其所在单位或者其上级单位或者行政监察部门视情节轻重,给予相应的行政处分。

第四十八条 违反本法第三十条规定,将检举人姓名和检举材料转给被检举单位和被检举人个人的,由所在单位或者有关单位依法给予行政处分。

【释义】本条是对将检举人姓名和检举材料转给被检举单位和被检举人个人行为的行政责任的规定。

一、检举人的合法权益受法律保护。对违反《会计法》和国家统一的会计制度的行为进行检举,是各单位和公民的一项正当权利,是会计法和社会公德所提倡和鼓励的,这有利于《会计法》的贯彻实施,有利于查处会计违法行为。同时,认真、及时处理各单位和个人的检举,是各级政府及其有关部门的一项重要职责。收到检举的部门应当按照职责分工及时处理;无权处理的,应当及时移送有权处理的部门处理,有关部门不得故意不理不问、拖延塞责。同时,收到检举的部门和负责处理的部门负有为检举人保密的义务,不得将检举人姓名和检举材料转给被检举单位和被检举人个人,以避免检举人受到打击报复,损害其合法权益。对将检举人姓名和检举材料转给被检举单位和被检举人个人的,应当按照本条的规定追究法律责任。

二、将检举人姓名和检举材料转给被检举单位和被检举人个人的,依法给予行政处分。所谓行政处分是指国家机关根据法律、行政法规的规定,按照行政隶属关系,对犯有轻微违法行为或者违反内部纪律人员给予的一种制裁。行政处分主要有警告、记过、记大过、降级、降职、撤职、留用察看和开除等8种。根据本条的规定,收到检举的部门、负责处理的部门及其工作人员,将检举人姓名和检举材料转给被检举单位和被检举人个人的,应当由所在单位或者有关单位对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员视情节轻重,给予相应的行政处分。

第四十九条 违反本法规定,同时违反其他法律规定的,由有关部门在各自职权范围内依法进行处罚。

【释义】本条是对违反本法规定的行为同时违反其他法律规定如何处理的规定会计工作是经济管理的一项基础性工作,其本质是对实际发生的经济业务进行计量、记录、分析和检查,为经济管理、经营决策和宏观调控提供真实、准确的会计信息。为了保证会计资料的真实性、完整性,除《会计法》以外,其他法律也对相关单位的会计工作作出了相应的规范,并赋予税务、审计、人民银行、证券监管、保险监管等部门对有关会计工作实施监督管理并对相关会计违反行为进行处罚的职权。根据本条的规定,违反本法的行为,同时违反其他法律规定的,由有关部门在各自职权范围内依法进行处罚。

一、有关法律对会计违法行为及其处罚的规定。这些规定是:

1.根据《审计法》的有关规定,审计机关进行审计时,有权检查被审计单位的会计凭证、会计帐簿、会计报表以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料和资产,被审计单位不得拒绝,不得转移、隐匿、篡改、毁弃会计凭证、会计帐簿、会计报表以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料。审计机关发现被审计单位转移、隐匿、篡改、毁弃会计凭证、会计帐簿、会计报表以及其他与财政收支或者财务收支有关的资料的,有权予以制止。被审计单位有前述行为的,审计机关认为对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员依法应当给予行政处分的,应当提出给予行政处分的建议,被审计单位或者其上级机关、监察机关应当依法及时作出决定;构成犯罪的,由司法机关依法追究刑事责任。

2.根据《商业银行法》的有关规定,商业银行应当依照法律和国家统一的会计制度以及中国人民银行的有关规定,建立、健全本行的财务会计制度,按照国家有关规定保存财务会计报表、业务合同以及其他资料。商业银行应当按照国家有关规定,真实记录并全面反映其业务活动和财务状况,编制年度财务会计报告,及时向中国人民银行和财政部门报送会计报表。商业银行不得在法定的会计帐册外另立会计帐册。商业银行应当定期向中国人民银行报送资产负债表、损益表以及其他财务会计报表和资料。中国人民银行有权按照规定,对商业银行的存款、贷款、结算、呆帐等情况进行检查监督。商业银行应当按照中国人民银行的要求,提供财务会计资料、业务合同和有关经营管理方面的其他信息。商业银行提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报表的,由中国人民银行责令改正,有违法所得的,没收违法所得,并处以违法所得1倍以上5倍以下罚款,没有违法所得的,处以10万元以上50万元以下罚款;情节特别严重或者逾期不改正的,中国人民银行可以责令停业整顿或者吊销其经营许可证;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

3.根据《证券法》的有关规定,股票、公司债券依法上市交易的公司,应当按照规定,向证券监督管理机构报送年度报告、中期报告、临时报告。国务院证券监督管理机构对上市公司年度报告。中期报告、临时报告以及公告的情况进行监督。国务院证券监督管理机构有权查阅、复制当事人和与被调查事件有关的单位和个人的证券交易记录、登记过户记录、财务会计资料及其他相关文件和资料;对可能被转移或者隐匿的文件和资料,可以予以封存,查询当事人和与被调查事件有关的单位和个人的资金帐户、证券帐户,对有证据证明有转移或者隐匿违法资金、证券迹象的,可以申请司法机关予以冻结。对于经核准上市交易的证券,其发行人未按照有关规定披露信息,或者所披露的信息有虚假记载、误导性陈述或者有重大遗漏的,由证券监督管理机构责令改正,对发行人处以30万元以上60万元以下的罚款;对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告,并处以3万元以上30万元以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。发行人未按期公告其上市文件或者报送有关报告的,由证券监督管理机构责令改正,对发行人处以5万元以上10万元以下的罚款;为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构,就其所应负责的内容弄虚作假的,由证券监督管理机构没收违法所得,并处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款,并由有关主管部门责令该机构停业,吊销直接责任人员的资格证书;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

4.根据《保险法》的有关规定,金融监督管理部门有权检查保险公司的业务状况、财务状况及资金运用状况,有权要求保险公司在规定的期限内提供有关的书面报告和资料。保险公司未按照规定报送有关报告、报表、文件和资料的,由金融监督管理部门责令改正,逾期不改正的,处以1万元以上10万元以下的罚款。保险公司向金融监督管理部门提供虚假的报告、报表、文件和资料的,由金融监督管理部门责令改正,处以10万元以上50万元以下的罚款。

5.根据《税收征收管理法》的有关规定,纳税人必须在法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限内办理纳税申报,报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。纳税人未按照规定设置、保管帐簿或者保管记帐凭证和有关资料,以及未按照规定将财务、会计制度或者财务、会计处理办法报送税务机关备查的,由税务机关责令限期改正,逾期不改正的,可以处以2000元以下的罚款;情节严重的,处以2000元以上1万元以下的罚款;纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者进行虚假的纳税申报的手段,不缴或者少缴应纳税款,构成犯罪的,依法追究刑事责任;偷税数额不满1万元或者偷税数额占应纳税额不到10%的,由税务机关追缴其偷税款,处以偷税数额5倍以下的罚款。

二、违反会计法,同时违反其他法律规定的,由有关部门在各自职权范围内依法进行处罚。对违反会计法同时违反其他法律规定的行为构成犯罪的,除由司法机关依法追究刑事责任外,其他对会计违法行为依法享有行政处罚权的机关,对尚不构成犯罪的会计违法行为,依照法律规定的职权予以处罚。但是,对同一违法当事人的同一违法行为,不得给予二次以上罚款的行政处罚。这是《行政处罚法》规定的行政处罚的一项原则。理解这一原则,应当把握以下几点:(1)同一违法行为同时违反二个以上的法律规范,应当处以罚款的行政处罚时,由某一个法律规定的处罚机关依据该法律的规定进行处罚。(2)如果某一个处罚机关已对违法行为人给予了罚款处罚,其他机关不得再对同一违法当事人的同一违法行为给予罚款处罚。

第二部分 释义 第七章 附则

第五十条本法下列用语的含义:

单位负责人,是指单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人。

国家统一的会计制度,是指国务院财政部门依据本法制定的关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的制度。

【释义】本条是对单位负责人和国家统一的会计制度用语含义的规定。

一、单位负责人的含义。强化单位负责人对本单位会计工作的责任,是这次修订《会计法》的一项重要内容,本法在总则中明确规定,单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。第二十一条规定,单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。第二十八条规定,单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责,不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。同时,还在法律责任一章中对单位负责人的法律责任作了相关规定。为了便于本法的上述规定在实践中得到贯彻落实,本条对单位负责人的含义作了明确规定。根据本法第二条的规定,单位负责人中的“单位”,是指国家机关、社会团体、公司。企业、事业单位和其他组织,其中有些是法人,如公司、机关法人。事业法人等,有些是非法人组织,如合伙企业、个人独资企业等。本条是分二种情况对单位负责人进行界定的,第一种情况是,如果单位为法人,则单位负责人是指单位的法定代表人。所谓法人是指具有民事权利能力和民事行为能力,依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。法人应当具备下列条件:(1)依法成立;(2)有必要的财产或者经费;(3)有自己的名称、组织机构和场所;(4)能够独立承担民事责任。法人包括企业法人和机关、事业单位、社会团体法人二大类。而依照法律或者法人组织章程规定,代表法人行使职权的负责人,是法人的法定代表人。法人的法定代表人具有以下特征:(1)法人的法定代表人一般是由法律或者法人的组织章程规定的,我国的很多法律都对法人的法定代表人作出了明确规定,例如,《全民所有制工业企业法》第四十五条规定,厂长为全民所有制企业的法定代表人。又如,《公司法》第四十五条和第一百一十三条分别规定董事长为有限责任公司和股份有限公司的法定代表人。(2)法定代表人是代表法人行使职权的人。法定代表人是根据法律和章程的规定,有权负责处理法人事务的人,法定代表人在法律或者章程规定的权限内代表法人进行活动时,并不需要法人的另外授权。此外;法定代表人作为法人的负责人,由其代表法人进行诉讼活动。(3)法定代表人代表法人执行职务的行为的法律后果由法人承担。法定代表人依法代表法人行为时,他的行为即为法人的行为。因此,法定代表人依法执行职务的活动为法人所设立的权利应为法人享有,由此产生的义务和责任,亦由法人承担。具体来说,企业法人的法定代表人都是由法律或者章程作出了明确规定的,为企业的厂长、经理或者董事长,而机关、事业单位、社会团体法人的法定代表人一般为机关、事业单位、社会团体的正职负责人。有章程的事业单位、社会团体法人,其法定代表人一般在其章程中予以载明。第二种情况是,如果单位为非法人,则其负责人是指法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人。这里也包括两种情形:一是法律、行政法规明确规定代表单位行使职权或者对外代表单位的人员。比如,《合伙企业法》第二十五条规定,执行合伙企业事务的合伙人,对外代表合伙企业,由此表明执行合伙企业事务的合伙人为合伙企业的负责人。二是法律、行政法规规定需要办理登记手续的单位,要求其章程或者登记文件中载明主要负责人的,所载明的主要负责人为其负责人。例如,对于不具备法人资格的社会团体,其章程中载明并向登记机关登记的主要负责人为其负责人;对于外国企业常驻代表机构,其在工商行政部门领取的登记证中载明的主要负责人员为其负责人。

二、国家统一的会计制度的含义。根据本条的规定,国家统一的会计制度包含以下几层含义:(1)国家统一的会计制度是由国务院财政部门统一制定的。国务院财政部门作为全国会计工作的主管部门,制定国家统一的会计制度是其一项非常重要的职权。国家统一的会计制度由国务院财政部门统一制定,可以保证我国会计制度的统一、完整和权威,有利于国家统一的会计制度的贯彻执行。当然,国家统一的会计制度由国务院财政部门统一制定,并不排除国务院有关部门以及中国人民解放军有关部门依照本法和国家统一的会计制度制定实施国家统一会计制度的具体办法或者补充规定。(2)国家统一的会计制度应当依据本法制定。本法是我国会计制度、会计监督与管理的基本法律,比国家统一的会计制度具有更高的法律效力,因此,国务院财政部门制定国家统一的会计制度,应当以本法为依据,不得与本法相违背和抵触。(3)国家统一的会计制度是关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的制度。国家统一的会计制度并不是由一个规范构成的,而是由一系列规范构成的,这些规范分别规范会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的一个或者几个方面。《会计法》颁布实施以来,特别是1992年我国实行会计制度改革以来,国务院财政部门制定了一系列有关会计核算、会计监督,会计机构、会计人员以及会计管理的制度,已经初步形成了比较规范和完善的国家统一的会计制度。

第五十一条 个体工商户会计管理的具体办法,由国务院财政部门根据本法的原则另行规定。

【释义】本条是对个体工商户会计管理的具体办法的规定。

一、个体工商户的含义。所谓个体工商户,是指以个人财产或者家庭财产作为经营资本,依法经核准登记,并在法定的范围内从事非农业经营活动的个体经营者。个体工商户具有以下法律特征:(1)个体工商户的经营资本直接来自其个人财产或者家庭共有财产,其经营者与所有者不分,并且对外以个人财产或者家庭财产承担无限责任。(2)个体工商户依法从事制造、销售、运输、饮食、修理等工商业活动。个体工商户应当在工商部门核准的范围内从事生产经营活动,不得超范围经营。(3)个体工商户可以是一个自然人,也可以是一个家庭。个体工商户以户的名义对外从事经营活动,享受民事权利并承担民事义务。(4)个体工商户必须依法登记注册。个体工商户非经工商行政管理机关登记注册,不得以个体工商户的名义从事工商业活动。(5)个体工商户的雇工为7人以下(包括7人)。如果公民以个人或者家庭财产出资,其雇工为8人以上,从事经营活动,不应当登记为个体工商户,应当登记为其他类型的企业。

二、个体工商户办理会计事务,原则上不适用本法。将本法第二条与原《会计法》第二条比较可以看出,这次修订后的《会计法》未将个体工商户列入本法的调整范围,同时在附则中增加了本条规定。国务院在提请审议会计法(修订草案)的说明中指出:“按照现行会计法的规定,本法的调整范围是包括个体工商户的。按照全国人大常委会正在审议的独资企业法(草案)(独资企业法草案经全国人大常委会审议,改为个人独资企业法草案,并已由九届全国人大常委会第十一次会议于1999年8月30日通过,自2000年1月1日起施行),个体工商户中有一部分将被作为独资企业加以规范,其他经营规模很小、个人财产与经营财产不分的个体工商户情况比较复杂,如何设置会计帐簿、进行会计核算,需要从实际出发另作规定。因此,在修订草案第二条规定的调整范围中没有包括“个体工商户”。由此可见,个体工商户原则上不适用本法。

三、个体工商户会计管理的具体办法,由国务院财政部门根据法的原则另行规定。个体工商户作为从事经济活动的市场主体,虽有其特殊性,原则上不适用本法,但并不是说所有个体工商户都不需要设置会计帐簿、进行会计核算。特别是从加强对个体工商户的税收征收管理考虑,要求符合一定条件的个体工商户设置会计帐簿、进行会计核算也是必要的。因为设置会计帐簿、进行会计核算是纳税的基础,如果不设置会计帐簿、进行会计核算,税务机关征税就缺乏依据,如果采取其他方法计算税额如定期定额税制,则不能做到税赋公平。只是个体工商户因以个人或者家庭财产出资,且以个人或者家庭财产对其债务承担无限责任,一般资本较少,其雇工被限定在7人以下(包括7人),可以从事的行业被限定在一定的范围之内,一般规模较小,个体工商户的会计事务一般也比较简单,有些个体工商户甚至不需要设置会计帐簿,不需要进行会计核算,编制会计报表,即可掌握经营成本、利润及其他经营情况。个体工商户的有些业务不能取得原始会计凭证,无法进行会计核算。对一些规模特别小的个体工商户来说,设置会计帐簿、进行会计核算的成本相对于其经营成本来说太高,要求其严格按照本法的有关规定设置会计帐簿、进行会计核算不符合经济的原则。因此,哪些个体工商户应当设置会计帐簿、进行会计核算,对符合条件的个体工商户设置会计帐簿、进行会计核算作出哪些要求,对其会计工作如何进行具体管理,做到既能保证真实、完整地反映其经营状况,为其依法纳税提供依据,又能体现简便、经济原则,这一问题比较复杂,在本法中作出具体规定有一定的困难,因此本条规定,个体工商户会计管理的具体办法,由国务院财政部门根据本法的原则另行规定。这里所说的“根据本法的原则”,是指根据本法规定的关于设置会计管理的基本原则,主要包括:(1)按照规定应当设置会计帐簿、进行会计核算的个体工商户,必须依法设置会计帐簿,并保证其真实。完整。(2)个体工商户业主对其会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。(3)个体工商户必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算,不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。(4)不得伪造、变造会计凭证、会计帐簿及其他会计资料,不得提供虚假的财务会计报告。(5)各项经济业务应当在依法设置的会计帐簿上统一登记、核算不得违反本法和国家统一的会计制度的规定私设会计帐簿登记核算等等。

第五十二条 本法自2000年7月1日起施行。

【释义】本条是对本法施行日期的规定。

一、本法的施行日期。法律的施行日期即法律的生效日期,也就是一部法律产生法律效力的时间。本法是由第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议于1999年10月五日通过,自2000年7月1日起施行。为适应我国改革开放的不断深化和社会主义市场经济发展的要求,针对一些地方和企业会计工作秩序较为混乱、会计资料失真等突出问题,在总结《会计法》实施十几年来的经验的基础上,对《会计法》进行全面修订,使之更趋完善,是这次修订《会计法》的目的和出发点。这次修订《会计法》,主要补充、完善了会计核算和会计记帐的基本制度和规则,强化了单位负责人对本单位会计工作和会计资料真实性、完整性负责的责任制,增强会计人员的资格管理,强化了对会计活动的制约和监督,加大了对会计违法行为的处罚力度。为了做好本法实施前的准备工作,在确定本法的施行日期时,留有一段合理的时间,一是为了能使《会计法》的修订内容能够得到广泛的宣传,各级会计工作管理部门、各单位以及会计人员对修订的内容有全面的了解,以利于本法的贯彻执行;二是有关部门应当在此期间内,及时清理以前制定的法规及规范性文件,对与本法相抵触的要予以废止或者进行修改,同时可以根据这次新修订的内容,制定相关的配套办法。

二、本法的时间效力。本法的时间效力主要包括以下几个方面:一是本法施行前颁布的会计法律、行政法规、地方性法规及部门规章的内容与本法不符的,自动失去效力,国家有关部门应当对与本法不符的内容予以修改或者废止。二是各单位的会计行为以及会计主管部门的会计工作监督管理行为,虽然符合原会计法,但是不符合本法规定的,应当根据本法的规定改正,使之符合本法的要求。三是本法不具有法律上的溯及力。法律的溯及力是指法律溯及既往的效力,即法律不仅适用于其施行后所发生的行为,而且适用于其施行前所发生的行为。任何一部法律都存在是否具有溯及力的问题,我国的法律一般情况下不具有溯及力,也不在法律中对此作明确规定。如果某一法律具有溯及既往的效力,则会在法律中作出具体规定。本法对其是否具有溯及力未作规定,说明本法不具有溯及力,本法只适用于其施行以后的行为。

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